Regime fiscale Iva applicabile alla fattispecie contrattuale comunemente nota come sale and lease back
Il contratto denominato 'sale and lease back' costituisce un'operazione negoziale complessa con la quale un soggetto vende un bene di sua proprietà, strumentale all'esercizio della propria attività, ad un'impresa di leasing che, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest'ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l'utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l'utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.
Il 'sale and lease back' è una figura contrattuale molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all'esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, nel contempo, l'esigenza di ottenere una immediata liquidità attraverso la vendita del bene.
L'Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 3/E del 3 febbraio 2023, si è soffermata sul regime fiscale Iva applicabile alla fattispecie contrattuale del sale and lease back.
Sotto il profilo Iva, l'Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 218/E/2000, ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale di queste operazioni ed ha chiarito che nel contratto di sale and lease back si possono distinguere diversi rapporti giuridici così sintetizzabili:
- la cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad Iva, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell'imposta;
- la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell'Iva, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo che oggettivo, con applicazione dell'aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell'operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l'imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all'utilizzatore;
- (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un'operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell'utilizzatore, imponibile ad Iva. La società di leasing dovrà emettere fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.
Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile, ai fini Iva, ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di 'sale and lease back', in via di principio, risulta, dunque, detraibile sia l'imposta relativa all'acquisto del bene, da parte della società di leasing, sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall'utilizzatore.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 ha rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile, ai fini Iva, il contratto di sale and lease back e che sostanzialmente si fondava sulla scomposizione, ai fini tributari, dell'intera operazione economica nella sequenza già descritta.
I giudici di piazza Cavour hanno statuito che il 'sale and lease back' è un'operazione negoziale complessa avente 'causa concreta diversa da quella del contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un'unica operazione complessa e con causa finanziaria, da considerarsi nella globalità dei suoi elementi negoziali strettamente connessi onde scongiurarne un'artificiosa scomposizione ai fini tributari.
La causa finanziaria del contratto in esame impedisce, quindi, di assimilare, ai fini Iva, la somma corrisposta dall'acquirente-cedente al corrispettivo dovuto al venditore in forza del tipico contratto di vendita'.
Secondo la Suprema corte, ai fini Iva, la nozione di cessione di bene deve essere interpretata conformemente al diritto unionale che considera 'cessione di bene' 'il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario'.
Il principio interpretativo espresso dai giudici del Palazzaccio trova fondamento nella sentenza della Corte di Giustizia Ue del 27 marzo 2019, causa C-201/18, secondo la quale 'le operazioni di sale and lease back formano operazioni puramente finanziarie al fine di aumentare la liquidità' dell'impresa che cede la proprietà del bene, ma continua ad utilizzarlo in base ad un rapporto di locazione, senza averne mai perso la disponibilità materiale.
La questione affrontata dai giudici unionali, tuttavia non attiene direttamente alla disciplina applicabile, ai fini Iva, alle operazioni intercorrenti nell'ambito di un'operazione di sale and lease back tra l'utilizzatore e l'impresa in leasing, bensì alla sussistenza in capo all'utilizzatore dell'obbligo di operare una rettifica della detrazione originariamente esercitata all'atto dell'acquisto di un bene dallo stesso utilizzato per effettuare operazioni imponibili.
L'analisi della Cassazione rimanda ad una sentenza della Corte di giustizia Ue che in realtà non si è occupata direttamente della qualificazione agli effetti dell'Iva di un'operazione di sale and lease back, ma che ha trattato della qualificazione di tale fattispecie negoziale solo al fine di valutare se una rettifica della detrazione originariamente operata fosse obbligatoria o meno.
Rilevanza assume il fatto che per i giudici unionali spetta al giudice nazionale valutare se gli elementi presentati configurano l'esistenza di un'operazione unica o meno.
In linea con i principi espressi dai giudici comunitari, nel qualificare, ai fini Iva, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazioni di servizi ovvero come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all'utilizzatore del bene concesso in leasing.
Va quindi osservato che i principi enunciati in materia di sale and lease back dai giudici unionali costituiscono indicazioni utili al giudice nazionale per determinare, caso per caso, se una data operazione su un bene comporti il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Detto diversamente, la concreta applicazione degli elementi caratterizzanti il sale and lease back non può prescindere da una valutazione caso per caso della singola operazione.
Dalla sentenza C-201/18 della Corte di giustizia sembra emergere, come utile indicazione per il giudice nazionale, la necessità di valutare e valorizzare - al di là della causa genericamente 'finanziaria' attribuibile al contratto di sale and lease back - le specifiche clausole contrattuali, oltre che le circostanze fattuali, in quanto è possibile che l'operazione di sale and lease back sia astrattamente riconducibile nell'ambito di differenti categorie contrattuali, la cui ricorrenza va adeguatamente valutata in relazione al caso concreto.
A dubitare della natura traslativa di questa particolare tipologia contrattuale e ad avvalorare la causa esclusivamente finanziaria potrebbero essere:
- la presenza, nell'ambito della regolamentazione del rapporto contrattuale, di clausole che escludono o limitano significativamente il potere dell'impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario;
- la previsione di facoltà, contrattualmente concesse all'utilizzatore del bene, particolarmente incisive e stringenti, tali da far ritenere che sia quest'ultimo a conservare il diritto di disporre del bene 'come se ne fosse il proprietario'.
La portata della sentenza del 27 aprile 2021 della Suprema corte deve essere contestualizzata, nel senso che i principi dalla stessa affermati rilevano solo in caso di contratti da cui si evince che l'utilizzatore continua a disporre del bene in leasing esercitando le prerogative essenziali riconducibili al proprietario. Solo in questa ipotesi l'operazione di sale and lease back è di natura finanziaria.
Diversamente, si tratta di una semplice cessione del bene dal concedente/utilizzatore all'istituto di leasing, come tale assoggettabile ad Iva secondo le regole ordinarie.
(Vedi risoluzione n. 3 del 2023)