Credito d'imposta per il pagamento del canone patrimoniale dovuto per la diffusione di messaggi pubblicitari
Al fine di assicurare la ripresa del mercato della pubblicità effettuata sulle aree pubbliche o aperte al pubblico il decreto legge Sostegni bis ha previsto un credito d'imposta per il pagamento del canone patrimoniale dovuto per la diffusione di messaggi pubblicitari.
Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con un provvedimento del 29 ottobre 2021, ha stabilito le modalità attuative per fruire del credito d'imposta ed ha approvato il modello di comunicazione da presentare per beneficiare del credito d'imposta stesso.
Con la circolare n. 1/E del 7 gennaio 2022 l'Amministrazione finanziaria fornisce chiarimenti sulle modalità di fruizione del credito d'imposta in parola.
Il canone unico patrimoniale
Il canone unico patrimoniale, ossia il canone di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria è stato introdotto a decorrere dal 1°gennaio 2021 in favore degli enti locali. Sostituisce la Tosap, la Cosap, il canone per l'installazione dei mezzi pubblicitari e l'imposta comunale sulle pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni.
Tale canone è disciplinato dai regolamenti degli enti locali, in modo da assicurare un gettito pari a quello conseguito dai canoni e dai tributi sostituiti, ferma restando la possibilità di variare il gettito attraverso la modifica delle tariffe.
Presupposto del canone sono l'occupazione delle aree appartenenti al demanio o al patrimonio degli enti e la diffusione di messaggi pubblicitari mediante impianti installati su aree appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile degli enti.
Obbligati a corrispondere il canone sono il titolare dell'autorizzazione o della concessione, il soggetto che effettua l'occupazione o la diffusione dei messaggi pubblicitari. La tariffa può essere annua o giornaliera. Per la diffusione di messaggi pubblicitari il canone è determinato in base alla superficie complessiva del mezzo, calcolata in metri quadrati.
Il versamento del canone è effettuato agli enti locali contestualmente al rilascio della concessione o dell'autorizzazione all'occupazione o alla diffusione dei messaggi pubblicitari. Qualora il regolamento comunale o provinciale lo consenta, il versamento può essere frazionato. In mancanza di una disciplina regolamentare, su richiesta del debitore, la somma dovuta può essere ripartita fino ad un massimo di 72 rate mensili.
Credito d'imposta in favore dei titolari di impianti pubblicitari per il pagamento del canone
Il credito d'imposta per il pagamento del canone è previsto in favore dei titolari degli impianti pubblicitari privati o concessi a soggetti privati, destinati all'affissione di manifesti e ad analoghe installazioni pubblicitarie di natura commerciale. Tale credito d'imposta non trova applicazione sulle 'insegne di esercizio'.
Il beneficio viene attribuito in misura proporzionale all'importo dovuto a titolo di canone versato e relativo all'anno 2021. Ai fini dell'ottenimento del credito d'imposta si ritiene ammissibile anche il versamento del canone per il 2021 effettuato tardivamente, comprensivo di interessi e sanzioni, ma comunque entro la data di presentazione della comunicazione. Ai fini del riconoscimento del credito, rileva solo l'importo versato a titolo di canone e non quello riferito a titolo di interessi e sanzioni per il tardivo pagamento.
Il credito d'imposta è attribuito in misura proporzionale all'importo dovuto (versato) con riferimento all'anno 2021. I soggetti in possesso dei requisiti per accedervi hanno tempo dal 10 febbraio 2022 al 10 marzo 2022 per comunicare l'importo versato a titolo di canone per l'anno 2021, esclusivamente con modalità telematiche, utilizzando i canali telematici delle Entrate.
Il Governo ha messo a disposizione 20 milioni di euro e l'ammontare massimo del credito d'imposta fruibile è pari all'importo versato a titolo di canone, relativamente all'anno 2021, moltiplicato per la percentuale che l'Agenzia delle Entrate comunicherà entro il 21 marzo 2022. Detta percentuale si ottiene rapportando il predetto limite complessivo di spesa all'ammontare complessivo degli importi dovuti per l'anno 2021. Naturalmente se l'ammontare complessivo risulta inferiore al limite di spesa, la percentuale è pari al 100%.
Il credito d'imposta in argomento è riconducibile agli aiuti 'erogati in via eccezionale a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19' con la conseguenza che lo stesso:
- non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi;
- non incide sul calcolo della quota di interessi passivi deducibili dal reddito di impresa;
- non rileva ai fini della determinazione della quota di spesa e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibili dal reddito di impresa;
Il credito d'imposta in parola è utilizzabile esclusivamente in compensazione e non può essere chiesto a rimborso. Ai fini dell'utilizzo in compensazione il mod. F24 è presentato esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate. Nel caso in cui l'importo del credito utilizzato in compensazione risulti superiore all'ammontare massimo consentito, il relativo modello F24 è scartato.
Per consentire l'utilizzo in compensazione l'Agenzia istituirà un apposito codice tributo e impartirà le istruzioni per la compilazione del modello.
In relazione ai limiti di utilizzo è bene precisare che, in assenza di una contraria previsione della norma, il credito soggiace al limite di fruizione annuale, pari a 250 mila euro.
L'agevolazione si applica nel rispetto del limite 'de minimis'. Per aiuti 'de minimis' si intendono i sussidi pubblici diretti ad alleviare oneri che normalmente gravano sul bilancio dell'impresa i quali, non superando l'importo prestabilito in un determinato periodo di tempo, non hanno alcun effetto sulla concorrenza e sugli scambi tra Paesi membri.
L'importo degli aiuti concessi a titolo de minimis ad un'impresa unica non può superare i 200 mila euro nell'arco di tre esercizi finanziari ovvero di tre periodi d'imposta. Se l'importo spettante unitamente ad altre eventuali misure di aiuto supera i limiti massimi previsti, l'importo del credito va ridotto ovvero rideterminato per rispettare i limiti.
Nel caso in cui l'impresa interessata al credito d'imposta benefici di altri aiuti de minimis, prima di inviare la comunicazione deve verificare se l'importo di tali aiuti sommato all'agevolazione in esame non ecceda la soglia de minimis. In caso di superamento l'importo va ridotto in modo da garantire che il complesso delle misure riconosciute in de minimis non ecceda i 200 mila euro. L'importo rideterminato va indicato nel modello di Comunicazione e costituisce la base di commisurazione a cui applicare la percentuale che sarà resa nota entro il 21 marzo 2022.
(Vedi circolare n. 1 del 2022)
Risoluzione mutuo consenso contratto di compravendita
È dedicata al corretto trattamento tributario, ai fini della tassazione indiretta, dell'atto di scioglimento, per mutuo consenso, del contratto di compravendita di un immobile, la risoluzione n. 3/E del 18 gennaio 2022 dell'Agenzia delle Entrate.
La risoluzione del contratto è stata causata dal rigetto della domanda di mutuo ipotecario da parte dell'Inps. Rigetto giustificato dal fatto che l'atto di compravendita era già stato stipulato.
Le parti contrattuali sono libere di sciogliere il vincolo, anche indipendentemente da fatti o circostanze impeditive o modificative dell'attuazione dell'originario regolamento di interessi.
Ai fini della tassazione indiretta la risoluzione del contratto è soggetta all'imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l'imposta proporzionale. In ogni caso l'imposta è dovuta per le prestazioni derivanti dalla risoluzione, considerando comunque, ai fini della determinazione dell'imposta proporzionale, l'eventuale corrispettivo della risoluzione come maggiorazione delle prestazioni stesse.
Dal punto di vista fiscale occorre distinguere l'ipotesi di clausola risolutiva espressa dall'ipotesi in cui le parti optino per la risoluzione del medesimo contratto originario. Nel primo caso trova applicazione l'imposta proporzionale solo se per la risoluzione è previsto un corrispettivo e solo sull'ammontare di quest'ultimo; in caso contrario, si applica l'imposta in misura fissa.
Nel caso in cui la risoluzione dell'originario contratto sia realizzata mediante apposito negozio, la tassazione in misura proporzionale va applicata alle prestazioni derivanti dalla risoluzione; la stessa tassazione proporzionale si applicherà anche all'eventuale corrispettivo della risoluzione.
A riguardo la Corte di cassazione con due pronunce (la n. 5745 e la n. 24506 entrambe del 2018) ha sostenuto che, per la tassazione della risoluzione, ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa o proporzionale, è rilevante la presenza o meno della clausola risolutiva espressa nell'accordo originario.
Secondo i giudici del Palazzaccio, infatti, (sentenza n. 24506/2018) 'l'imposta si applica in misura fissa avendo il legislatore ritenuto eccessivo colpire la manifestazione di capacità contributiva espressa dal negozio risolutorio con una nuova imposta proporzionale in aggiunta a quella già applicata al contratto base'. Il mutuo dissenso, invece, 'deve essere assoggettato all'imposta stabilita per il contratto base e dunque, trattandosi di mutuo dissenso relativo a vendita immobiliare, ad imposta con aliquota proporzionale'.
Nel caso analizzato in mancanza della clausola risolutiva la retrocessione della proprietà del bene oggetto del precedente atto di compravendita decisa per mutuo consenso dalle parti deve essere tassata autonomamente ai fini dell'imposta di registro con applicazione dell'aliquota in misura proporzionale prevista per i trasferimenti immobiliari dall'art. 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al Dpr n. 131/1986.
(Vedi risoluzione n. 3 del 2022)
Istituzione della causale contributo 'ERC2' per il versamento dei contributi di spettanza dell'ente di previdenza degli Psicologi
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 4/E del 19 gennaio 2022, ha istituito la causale contributo 'ERC2' denominata 'E.N.P.A.P - regolarizzazione contributiva' per il versamento, tramite il modello 'F24', dei contributi di spettanza dell'Ente Nazionale di Previdenza e Assistenza degli Psicologi.
(Vedi risoluzione n. 4 del 2022)
Istituzione dei codici tributo per il versamento delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell'art. 36-bis del Dpr n. 600/1973
Con la risoluzione n. 5/E del 19 gennaio 2022 l'Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite i modelli F24 e F24 EP, delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell'articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973.
Per agevolare i contribuenti in corrispondenza dei nuovi codici tributo l'Agenzia riporta il codice di riferimento utilizzato per il versamento spontaneo.
I nuovi codici, per l'esattezza 73, sono utilizzabili nell'eventualità in cui il contribuente, destinatario della comunicazione inviata ai sensi dell'art. 36-bis del Dpr n. 600/1973, intenda versare solo una parte dell'importo complessivo richiesto. In tal caso deve predisporre un mod. F24 nel quale i codici istituiti sono esposti nella sezione 'Erario', esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna 'importi a debito versati', riportando anche, nei campi specificamente denominati, il codice atto e l'anno di riferimento reperibili all'interno della comunicazione stessa.
I codici tributo 959F, 960F, 961F, 962F, 963F, 964F, 965F, 966F e 967F possono essere utilizzati anche nel mod. F24 EP.
(Vedi risoluzione n. 5 del 2022)
Canone speciale RAI - nuovo codice tributo per l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta
Il decreto legge Sostegni, all'articolo 6, comma 5, prevede, per l'anno 2021, l'esonero dal pagamento del canone di abbonamento TV per le strutture ricettive, di somministrazione e consumo di bevande in locali aperti al pubblico. Il comma 6 dello stesso articolo prevede il riconoscimento di un credito d'imposta pari al 100% dell'eventuale versamento del canone effettuato antecedentemente.
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 6/E del 25 gennaio 2022, ha istituito il codice tributo '6958' denominato 'Credito d'imposta canone speciale RAI' per consentire ai beneficiari, ovvero a coloro che hanno effettuato il versamento del canone speciale 2021 entro e non oltre il 22 marzo 2021, l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta in argomento tramite il modello F24.
Per controllare che la fruizione del credito d'imposta avvenga nei limiti dell'importo spettante, il credito stesso è utilizzabile dai beneficiari esclusivamente in compensazione.
Il modello F24 è presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici delle Entrate. Il credito d'imposta utilizzato in compensazione non può eccedere l'importo disponibile, tenuto conto delle fruizioni già avvenute o in corso, pena lo scarto del modello F24.
Ciascun beneficiario può visualizzare il credito d'imposta fruibile tramite il proprio cassetto fiscale.
(Vedi risoluzione n.6 del 2022)
Procedure concorsuali: recupero dell'Iva sui crediti non riscossi - Le modifiche del Decreto legge Sostegni-bis
Con la circolare n. 20/E diffusa lo scorso 29 dicembre l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all'articolo 18 del decreto legge Sostegni-bis che ha modificato la disciplina delle variazioni in diminuzione dell'imponibile Iva o dell'imposta dovuta ai sensi del decreto Iva.
L'articolo 18 citato ha disposto, in particolare, che in caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse. La modifica apportata dal decreto in argomento, convertito nella legge n. 106/2021, incide, di conseguenza, sul diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente a dette variazioni.
La novità principale apportata dal decreto legge in parola è rappresentata dall'anticipo del momento a partire dal quale può essere emessa la nota di variazione nel caso di debitore sottoposto a procedure concorsuali. In considerazione dei principi affermati dalla giurisprudenza unionale il legislatore ha disposto che in tali casi non occorre più attendere l'infruttuosità della procedura concorsuale in quanto già a partire dalla data di apertura della stessa, ossia, ad esempio dalla sentenza dichiarativa del fallimento, il creditore ha la facoltà di emettere la nota e, pertanto, di rettificare in diminuzione l'Iva non riscossa.
In sostanza con le nuove previsioni in tema di variazione dell'imponibile, il legislatore ha voluto anticipare il dies a quo relativo all'emissione della nota di variazione in diminuzione da parte del creditore in relazione alle procedure concorsuali.
Tale novità trova applicazione a partire dalle procedure concorsuali avviate dopo il 25 maggio 2021. Il decreto legge n. 73/2021 ha apportato significative modifiche alla normativa che regola le variazioni in diminuzione dell'imponibile Iva seguendo le indicazioni della Corte di Giustizia Ue.
Il nuovo articolo 26 del decreto Iva impone all'Amministrazione finanziaria di fornire chiarimenti per le criticità interpretative derivanti da precedenti orientamenti giurisprudenziali e di prassi, inconciliabili con le novità. Un peso decisivo hanno avuto, come anticipato, anche alcuni orientamenti della Corte di giustizia europea in materia di riduzione della base imponibile. Le modifiche normative mirano in sostanza a raggiungere una maggior coerenza con gli indirizzi unionali.
In aderenza alla nuova formulazione della norma l'Agenzia ritiene che l'emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell'imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l'insinuazione al passivo del credito corrispondente. Deve, pertanto, ritenersi superata la posizione secondo cui la nota di variazione in diminuzione è emessa in subordine alla necessaria partecipazione del creditore al concorso.
Un altro importante chiarimento concerne il dies a quo per l'emissione della nota di variazione. Anche in questo caso i dubbi derivano da orientamenti contrastanti anche all'interno della stessa Amministrazione finanziaria. Il documento di prassi amministrativa con il nuovo comma 3-bis all'art. 26 del decreto Iva 'ufficializza' che il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione in diminuzione nei confronti del cessionario/committente 'a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale'.
In considerazione delle modifiche apportate all'articolo 26, occorre effettuare ulteriori valutazioni circa la necessità o meno della partecipazione del creditore al passivo al fine di operare la variazione in diminuzione per mancato pagamento.
Secondo i giudici unionali al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità dell'Iva, la riduzione della base imponibile dell'Iva è ammessa in specifici casi e, in particolare, nell'ipotesi in cui il creditore possa dimostrare che, anche qualora avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso.
In considerazione di ciò si ritiene che l'emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell'imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l'insinuazione al passivo del credito corrispondente.
Il diritto alla detrazione Iva può invece essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti previsti, ovvero l'effettuazione dell'operazione e il possesso della relativa fattura. Ai fini della detrazione rileva anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l'esercizio concreto del diritto.
Volendo esemplificare, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d'imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all'anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022. Se la nota è emessa nel periodo dal 1°gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell'ambito della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all'anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).
Ciò posto, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:
- la data a partire dalla quale sono consentiti l'emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'Iva in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;
- la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa all'anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all'anno in cui, ad esempio, viene emanata la sentenza dichiarativa del fallimento;
- la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione Iva relativa all'anno di emissione della nota.
Un'altra novità contenuta nel decreto legge n. 73/2021 concerne gli adempimenti del cessionario/committente soggetto a procedura concorsuale. In base all'ultimo periodo aggiunto al comma 5 del decreto Iva l'obbligo di registrare la nota di variazione emessa dal creditore non si applica nel caso di procedure concorsuali. Il curatore o commissario che riceve la nota di variazione, pertanto, non è tenuto ad annotare la corrispondente variazione in aumento nel registro. Ciò implica che, in tal caso, la procedura non è tenuta al versamento dell'imposta, che resta in carico dell'Erario.
L'obbligo di registrazione della variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata resta, invece, in capo al cessionario/committente, negli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis della legge fallimentare e nei piani attestati ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lett. d) della legge medesima. Parimenti, l'obbligo di registrazione della variazione resta nelle ipotesi di procedure esecutive individuali infruttuose.
Il nuovo comma 5-bis introdotto dal decreto Sostegni-bis prevede che successivamente all'emissione della nota di variazione in diminuzione qualora il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione che prevede l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento. 'In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all'obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione in aumento'.
Nel caso in cui successivamente il creditore riceva il pagamento il diritto di detrazione dell'imposta indicata nella relativa nota di variazione in aumento - ai sensi del citato comma 5-bis - previa registrazione della stessa, sorge solo in capo ai cessionari/committenti che, in forza del primo periodo del comma 5, hanno in precedenza operato la rettifica dell'imposta in aumento e versato la stessa.
Come già anticipato le modifiche normative apportate all'articolo 26 del decreto Iva trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore del decreto Sostegni-bis.
Il decreto Iva, all'articolo 26, comma 2 e seguenti, individua le ipotesi in cui è possibile variare in diminuzione l'imponibile e l'imposta, nel presupposto che la fattura originaria sia stata registrata dal cedente e abbia, perciò, concorso alla liquidazione Iva.
In proposito, è bene precisare che il superamento del limite temporale previsto dal legislatore per l'esercizio del diritto alla detrazione non implica che il recupero dell'imposta non detratta possa avvenire, alternativamente, presentando, in una fase successiva, la dichiarazione integrativa a favore contenente la riduzione non operata dell'imposta, o un'istanza di rimborso.
Si ritiene, infatti, che il decorso del termine previsto in capo al creditore per poter operare la variazione in diminuzione non possa legittimare lo stesso ad adottare tali soluzioni, delle quali, in assenza dei requisiti normativi, deriverebbe una violazione dei termini decadenziali.
In particolare, nel caso in cui il termine per l'emissione della nota di variazione sia già spirato, non è possibile presentare una dichiarazione integrativa Iva a favore per recuperare l'imposta versata, laddove non si riscontri la presenza di errori ed omissioni cui rimediare. L'emissione di una nota di variazione in diminuzione è, infatti, una facoltà cui il contribuente può rinunciare. La presentazione di una dichiarazione integrativa Iva oltre a costituire una palese violazione dei termini decadenziali, non assicurerebbe il rispetto del principio di neutralità dell'Iva.
Il ricorso all'istituto del rimborso, disciplinato dall'articolo 30-ter del decreto Iva, trova invece applicazione solo quando il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell'articolo 26 del decreto Iva.
(Vedi circolare n. 20 del 2021)
Super ammortamento - Effetti prodotti dall'accettazione 'tacita' delle opere appaltate
Con la risoluzione n. 77/E del 31 dicembre 2021 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine agli effetti prodotti dalla c.d. accettazione tacita delle opere appaltate sulla disciplina del super ammortamento.
Preliminarmente l'Amministrazione finanziaria afferma che dal punto di vista fiscale, l'ipotesi di accettazione tacita non è espressamente disciplinata dalle disposizioni legislative concernenti il super ammortamento, né sono state fornite specifiche indicazioni di prassi a chiarimento della suddetta agevolazione.
Al riguardo la risoluzione richiama la sentenza n. 10582/2015 della Corte di cassazione la quale afferma che, al pari dell'accettazione espressa, quella tacita è ritenuta idonea a configurare il conseguimento di un ricavo o il sostenimento di un costo ai sensi dell'art. 109, comma 2, lettera b) del Tuir. Pertanto, l'accettazione tacita può trovare applicazione anche in materia di super ammortamento.
Ovviamente, l'accettazione tacita deve risultare in modo incontrovertibile dal comportamento fattivamente posto in essere dalle parti negoziali, ovverosia deve trattarsi, come sostiene la Suprema Corte, di 'una volontà incompatibile con la mancata accettazione'.
In merito alle modalità con le quali provare la sussistenza dell'accettazione tacita da parte del committente, fermo restando la necessità di analisi caso per caso, occorre individuare il momento in cui è intervenuta l'accettazione tacita, ossia il momento in cui il committente ha espresso, attraverso comportamenti concludenti, la volontà di accettare l'opera oppure una volontà incompatibile con l'accettazione condizionata o con il rifiuto della stessa.
La presa in consegna dell'opera è una condizione necessaria ma non sufficiente per poter presumere la sussistenza dell'accettazione tacita da parte del committente; come anticipato, occorre che la consegna sia accompagnata dal 'fatto concludente' costituito dalla 'ricezione senza riserve' dell'opera.
In sostanza, affinché possa configurarsi un'accettazione tacita è necessario che il committente abbia ricevuto la consegna dell'opera senza averne contestato vizi o difetti. Il contribuente è tenuto a fornire elementi e documenti per dare 'certezza' alla data di presa in consegna, senza riserve, delle opere e, quindi, per dimostrare che l'accettazione tacita sia intervenuta in un determinato periodo d'imposta.
A tal fine potrebbe risultare utile la produzione, a titolo di esempio, dei seguenti documenti:
- bilanci d'esercizio, libri contabili e registro dei beni ammortizzabili, dai quali si possa desumere: il momento in cui i beni agevolabili sono stati iscritti in contabilità; l'esercizio in cui sono stati iscritti nello stato patrimoniale e sono stati ammortizzati per la prima volta; il periodo d'imposta in cui sono entrati in funzione; l'esistenza di eventuali fondi rischi per contenziosi con le imprese appaltatrici, ecc;
- scambi di documentazione tra il committente e l'impresa appaltatrice relativamente alle opere in questione, dai quali si potrebbero trarre informazioni specifiche riguardanti l'esecuzione e l'ultimazione dei lavori, la loro consegna, eventuali contestazioni riguardanti la sussistenza di vizi e/o difetti, incompletezze di esecuzione, errori, sul mancato rilascio di nulla-osta, autorizzazioni, certificazioni ecc;
- fatture relative alle utenze, dalle quali si potrebbe valutare la dinamica temporale dei consumi di luce, gas, acqua e si potrebbero trarre elementi utili per determinare il momento in cui è iniziata l'attività del bene oggetto dell'appalto.
La data di accettazione tacita delle opere, determinata in base ai criteri e ai documenti sopra esposti, costituisce, ai fini del super ammortamento, il momento di 'effettuazione' dell'investimento, che 'incardina' il bene agevolabile nella disciplina agevolativa pro tempore vigente.
(Vedi risoluzione n. 77 del 2021)
Decreto legislativo di recepimento della Direttiva 'DAC 6' - meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 78/E del 31 dicembre 2021, ha fornito chiarimenti in merito alla corretta applicazione della disciplina di cui al decreto legislativo n. 100 del 30 luglio 2020, che ha recepito la Direttiva Ue n. 2018/822 (Dac 6) a cui ha fatto seguito il decreto del Mef del 17 novembre 2020, con particolare riguardo alla sussistenza o meno dell'obbligo di comunicare, ai sensi della citata normativa, gli aggiustamenti di fine anno ai prezzi di trasferimento effettuati a favore di società controllate non residenti, in presenza di determinate caratteristiche.
L'articolo 2 del decreto legislativo definisce 'meccanismo transfrontaliero' uno schema, accordo o progetto, riguardante l'Italia e una o più giurisdizioni estere, qualora si verifichi almeno una delle 5 condizioni dettate dallo stesso comma. Tra queste rileva la condizione che non tutti i partecipanti allo schema, accordo o progetto, risiedano, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato.
Come precisato dalla Circolare n. 2/E del 10 febbraio 2021 'i termini 'schema', 'accordo', 'progetto' si riferiscono a diversi gradi di complessità del meccanismo (...) può rientrare nel concetto di 'schema' un meccanismo che prevede una serie di entità coinvolte e transazioni tra di loro interconnesse. Il 'progetto', per altro verso, è l'insieme delle ipotesi teoriche che compongono uno 'schema' che, se realizzate, determinano il conseguimento di uno degli effetti da cui può derivare l'obbligo di comunicazione. L'accordo ricomprende qualsiasi intesa legalmente vincolante'.
Ai sensi dell'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo, il meccanismo transfrontaliero è soggetto all'obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi tra quelli indicati nell'Allegato 1 del medesimo decreto, che costituiscono un 'indice di rischio di elusione o evasione fiscale'. Come precisato nella circolare è sufficiente che uno solo di essi sia soddisfatto affinché, al ricorrere delle altre condizioni, sorga l'obbligo di segnalazione'.
La circolare n. 2/E specifica, inoltre, che la concreta individuazione dei meccanismi transfrontalieri oggetto di comunicazione deriva dalla lettura combinata di diverse disposizioni del decreto legislativo e del decreto ministeriale che nel loro insieme introducono un sistema di criteri selettivi focalizzati sui seguenti aspetti:
- la transnazionalità del meccanismo;
- la sussistenza di almeno uno degli elementi distintivi (hallmarks);
- la presenza di una riduzione (potenziale) dell'imposta dovuta in un Paese dell'Unione Europea o in uno Stato terzo con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di notifica;
- la presenza di un vantaggio fiscale principale realizzato da uno o più contribuenti in Italia.
Costituiscono meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di comunicazione anche gli aggiustamenti di Tp quando il destinatario è residente in una giurisdizione che non tassa i redditi o che non è cooperativa.
Secondo la risoluzione i TP adjustments effettuati a favore di società controllate non residenti risultano soggetti all'obbligo di comunicazione per garantire loro una marginalità in linea con i valori di libera concorrenza, determinando un componente negativo deducibile.
In merito ai tempi entro cui assolvere ai suddetti obblighi l'articolo 2 del decreto ministeriale dispone che il contribuente effettua la comunicazione entro 30 giorni a decorrere dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero è stato messo a sua disposizione ai fini dell'attuazione o a quello in cui è stata avviata l'attuazione. Lo stesso articolo precisa, inoltre, che la data di avvio dell'attuazione del meccanismo transfrontaliero corrisponde al momento in cui il contribuente compie il primo atto avente effetti giuridici o la prima transazione finanziaria ai fini dell'attuazione del meccanismo.
Per le comunicazioni successive alla prima e relative al meccanismo in esame, il dies a quo del termine di 30 giorni per la comunicazione dei TP Adjustment, in considerazione delle particolari modalità operative con cui vengono effettuati, la risoluzione ritiene che debba decorrere dalla data di approvazione del bilancio della società controllante che effettua l'aggiustamento.
(Vedi risoluzione n. 78 del 2021)
Cessione di crediti deteriorati - Base imponibile Iva - Art. 13 Dpr n. 633/1972
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 79/E del 31 dicembre 2021, fornisce chiarimenti in merito alle modalità di determinazione della base imponibile Iva della cessione avente ad oggetto crediti deteriorati.
Le cessioni dei crediti in sofferenza Non Performing Loans - Npls rientrano nel campo di applicazione dell'Iva come prestazioni di servizi se sono effettuate dietro pagamento di corrispettivo.
Tali prestazioni devono essere considerate come prestazioni di servizi con finalità di finanziamento esenti da Iva. In tal caso, è il cessionario e non il cedente del credito ad effettuare l'operazione, essendo la cessione del credito solo strumentale rispetto all'attuazione di una prestazione di servizi di natura finanziaria.
L'Agenzia delle Entrate ammette che la relativa base imponibile sia influenzata dal valore effettivo dei crediti ceduti. Se, in linea di principio, la base imponibile è pari alla differenza tra il prezzo di cessione dei crediti e il valore nominale degli stessi, quando l'oggetto della cessione è un credito in sofferenza, ovvero un credito per il quale la riscossione è incerta, non si può ignorare il suo valore effettivo perché, di regola, sono ceduti ad un prezzo inferiore al valore nominale proprio in virtù della sofferenza del credito.
In considerazione di ciò, l'Agenzia è dell'avviso che il criterio di determinazione della base imponibile individuato, per la cessione di crediti avente causa di finanziamento, non può applicarsi tout court alla cessione di NPLs.
Le operazioni di investimento in NPLs sono operazioni in cui un soggetto investe nell'acquisto di un portafoglio di crediti in sofferenza al fine di generare un ricavo dato dalla differenza tra il prezzo corrisposto per l'acquisto di tale portafoglio e quanto ricavato in sede di procedura di recupero dei medesimi crediti, al netto dei costi di recupero e di struttura necessari per l'investimento.
L'investitore in crediti deteriorati effettua, quindi, un'accurata analisi dei crediti, utilizzando criteri previsionali e metodologie statistiche che gli consentono di effettuare una corretta classificazione e valutazione del portafoglio di crediti e delle garanzie che li assistono.
Ciò considerato, per determinare la base imponibile della cessione di NPLs si deve fare riferimento ad un criterio basato sulla differenza tra il valore economico dei crediti al momento della cessione ed il prezzo pagato al cedente per l'acquisto di questi ultimi.
Tale valore economico riflette la valutazione alla quale giunge il soggetto passivo che acquista il portafoglio di NPLs all'esito di analisi dettagliate e documentate circa l'effettivo valore dei crediti da acquistare.
La valutazione economica dei crediti non prescinde da considerazioni soggettive in quanto il corrispettivo su cui calcolare l'imposta è lasciato alla libera volontà delle parti e, dunque, rimesso alla loro valutazione, potendo essere anche determinato in misura inferiore al prezzo di costo.
In merito al momento impositivo l'Agenzia ritiene che questo coincida con il pagamento del prezzo di acquisto del portafoglio di crediti deteriorati.
Trattamento Iva - Contratti relativi a strumenti finanziari derivati su commodities - Differenziali legati alla variazione del prezzo dell'energia elettrica
È dedicata al trattamento Iva dei differenziali da liquidare in esecuzione di contratti relativi a strumenti finanziari derivati legati, in questo caso, alla variazione del prezzo dell'energia elettrica, la risoluzione n. 1/E del 3 gennaio 2022 dell'Agenzia delle Entrate.
L'Amministrazione finanziaria interviene in materia di contratti relativi a strumenti finanziari derivati su commodities. In particolare la risoluzione prevede che nel caso in cui il contratto di compravendita di energia elettrica stipulato tra un grossista e il proprietario di un impianto di produzione di energia preveda l'impegno al versamento dei differenziali di prezzo, a copertura del rischio di oscillazione del prezzo dell'energia, si è in presenza di un contratto di finanza derivata (swap).
Secondo quanto chiarito dalla Corte di cassazione il contratto di finanza derivata è quel contratto aleatorio con cui le parti si obbligano reciprocamente all'esecuzione, l'una nei confronti dell'altra, alla scadenza di un termine prestabilito, di una certa prestazione pecuniaria, il cui ammontare è determinato da un evento incerto. Effettuati i calcoli all'esito del periodo pattuito, uno dei contraenti si trova a debito nei confronti dell'altro ed è tenuto a pagare la differenza.
Per le Sezioni Unite nello swap non si ravvisa un mero scambio di flussi finanziari, bensì un accordo sulla misura del rischio basato su variabili previsionali previamente individuate.
Sul piano fiscale le operazioni di finanza derivata trovano la loro disciplina di riferimento, ai fini Iva, nell'art. 10 n. 4) del DPR n. 633/1972 che ricomprende, tra quelle esenti dall'imposta 'le operazioni relative ad azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e a quote sociali, eccettuati la custodia e l'amministrazione dei titoli nonché il servizio di gestione individuale di portafogli; le operazioni relative a valori mobiliari e a strumenti finanziari diversi dai titoli, incluse le negoziazioni e le opzioni ed eccettuati la custodia e l'amministrazione nonché il servizio di gestione individuale di portafogli. Si considerano, in particolare, operazioni relative a valori mobiliari e a strumenti finanziari, i contratti a termine fermo su titoli e altri strumenti finanziari e le relative opzioni, comunque regolati; i contratti a termine su tassi di interesse, di tassi di cambio o di indici finanziari, e relative opzioni; le opzioni su valute, su tassi di interesse o su indici finanziari, comunque regolate'.
La base imponibile dei differenziali deve essere individuata nell'importo dello stesso differenziale monetario, anche alla luce dell'art. 4 della legge 8 maggio 1998 n. 146, così come modificato dall'art. 4 della legge 13 maggio 1999 n. 133 secondo il quale 'agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto le operazioni dipendenti da contratti pronti contro termine, che prevedono l'obbligo di rivendita a termine di titoli o valuta, si intendono unitariamente come prestazioni di servizi di finanziamento, aventi per base imponibile la differenza tra il corrispettivo a termine e quello a pronti'.
Devono, pertanto, considerarsi superati, con specifico riferimento alla determinazione della base imponibile dei contratti relativi a strumenti finanziari che danno luogo a differenziali monetari, i chiarimenti forniti con la risoluzione n. 77/E/1998, per la quale 'le somme, cosiddetti differenziali, che vengono versate in esecuzione dei contratti stessi, costituiscono l'oggetto della prestazione contrattualmente dedotta e non possono essere qualificate come corrispettivi di una controprestazione, qualificazione quest'ultima che implicherebbe invece la sussistenza di una sinallagma funzionale tra le prestazioni da adempiere da ciascuna delle parti e nel cui reciproco condizionamento risiederebbe la causa negoziale. Trattasi, invece, di contratti aleatori ad alea bilaterale, nei quali alla reciprocità del rischio nel momento genetico del rapporto non corrisponde, tuttavia, una reciprocità di prestazioni legate da un nesso di sinallagmaticità funzionale. Infatti, alla scadenza prefissata, si verifica un fenomeno di concentrazione dell'obbligazione a carico di una sola delle parti contraenti, per cui il contratto dà luogo ad un'unica prestazione'.
(Vedi risoluzione n. 1 del 2021)
Nuovi codici tributo per la restituzione spontanea dei contributi a fondo perduto non spettanti
Con la risoluzione n. 2/E del 4 gennaio 2022 l'Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per la restituzione spontanea, tramite modello 'F24 Versamenti con elementi identificativi', del contributo a fondo perduto non spettante, erogato mediante accredito su conto corrente, nonché il versamento dei relativi interessi e sanzioni.
I contributi sono quelli previsti dal decreto legge Sostegni-bis e dal decreto legge Agosto a favore delle attività economiche chiuse a causa della pandemia da Covid-19.
I nuovi codici tributo sono i seguenti:
- '8137' denominato 'Contributo a fondo perduto per attività chiuse - Restituzione spontanea - CAPITALE - Art.2, Dl n.73/2021 e Art. 11 Dl n. 105/2021';
- '8138' denominato 'Contributo a fondo perduto per attività chiuse - Restituzione spontanea - INTERESSI - Art. 2 Dl n. 73/2021 e Art. 11 Dl n. 105/2021';
- '8139' denominato 'Contributo a fondo perduto per attività chiuse - Restituzione spontanea - SANZIONE - Art. 2 Dl n. 73/2021 e Art. 11 Dl n. 105/2021'.
(Vedi risoluzione n. 2 del 2021)
Istituzione dei codici tributo per l'utilizzo in compensazione del contributo a fondo perduto di cui all'art. 1-ter decreto Sostegni
L'articolo 1-ter del decreto legge Sostegni prevede il riconoscimento di ' un contributo a fondo perduto nella misura massima di 1.000 euro ai soggetti titolari di reddito d'impresa che hanno attivato la partita Iva dal 1°gennaio 2018 al 31 dicembre 2018, la cui attività d'impresa, in base alle risultanze del registro delle imprese tenuto presso la Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura, è iniziata nel corso del 2019 (...)' .
Il contributo a fondo perduto è riconosciuto sotto forma di credito d'imposta, da utilizzare esclusivamente in compensazione, presentando il mod. F24 esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate.
Con il provvedimento dello scorso 8 novembre il Direttore delle Entrate, Ernesto Maria Ruffini, ha approvato il contenuto informativo, le modalità e i termini di presentazione dell'istanza per il riconoscimento del contributo a fondo perduto in parola.
La percentuale di riparto, pari al 110%, è stata determinata con il provvedimento del 17 dicembre 2021.
I contribuenti che hanno optato per il riconoscimento del contributo a fondo perduto sotto forma di credito d'imposta, potranno fruire in compensazione dell'ammontare massimo risultante dall'ultima istanza validamente presentata.
Per consentire l'utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del contributo a fondo perduto, nei casi in cui il contribuente abbia scelto tale modalità di fruizione, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 75/E del 20 dicembre 2021, ha istituito il codice tributo '6956' denominato 'Contributo a fondo perduto per le start up - credito d'imposta da utilizzare in compensazione - art. 1 - ter DL n. 41/2021'.
(Vedi risoluzione n. 75 del 2021)
Istituzione dei codici tributo per il versamento della commissione per l'accesso o il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali - art. 31-ter Dpr n. 600/1973
L'art. 31-ter Dpr n. 600/1973, come modificato dalla legge di Bilancio 2021, prevede il pagamento di una commissione per le imprese intenzionate a presentare o rinnovare un'istanza di accordo preventivo bilaterale o multilaterale. La commissione viene determinata sulla base del fatturato complessivo del gruppo e il contributo è pari alla metà in caso di rinnovo dell'accordo.
Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 2 novembre, ha definito le modalità di determinazione e di pagamento della predetta commissione.
La commissione in parola è versata mediante il modello di pagamento F23, indicando il relativo codice tributo.
Per consentire il versamento della suddetta commissione l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 76/E del 21 dicembre 2021, ha istituito i seguenti codici tributo:
- '180T' denominato 'Commissione per l'accesso agli accordi preventivi bilaterali e multilaterali - art. 31-ter comma 3-bis del Dpr n. 600/73';
- '181T' denominato 'Commissione per il rinnovo degli accordi preventivi bilaterali e multilaterali - art. 31-ter comma 3-ter del Dpr n. 600/73';
(Vedi risoluzione n.76 del 2021)
Circolare ATAD n. 1 - Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) - Art. 167 Tuir, come modificato dall'art. 4 Dlgs n. 142/2018
L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/E del 27 dicembre 2021, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina delle Società Controllate Estere (CFC) contenuta nell'articolo 167 del TUIR che è stata di recente riformata dall'articolo 4 del decreto legislativo n. 142/2018 (Decreto ATAD), attuativo della Direttiva Ue 2016/1164 (c.d. Direttiva ATAD), recante norme di contrasto alle pratiche di elusione fiscale attuate a livello transnazionale.
La disciplina prevista dal decreto ATAD prevede l'individuazione di criteri per verificare, con modalità semplificate, la congruità della tassazione effettiva estera rispetto a quella virtuale domestica, da effettuarsi attraverso un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate. Il nuovo provvedimento, anche questo pubblicato il 27 dicembre, tiene conto delle novità recate alla disciplina CFC. Questo aggiorna le indicazioni contenute nel vecchio provvedimento che viene di fatto sostituito.
La circolare tiene conto delle osservazioni e delle proposte di modifica ricevute dopo la consultazione pubblica avviata lo scorso mese di luglio e conclusasi a novembre.
Dopo aver illustrato le finalità e il contesto normativo di riferimento della disciplina, la circolare si sofferma sui requisiti per la sua applicazione, distinguendo quelli soggettivi da quelli oggettivi e consistenti nel:
- controllo esercitato dal soggetto residente nei confronti della partecipata estera;
- basso livello di tassazione scontato dalla stessa partecipata nel Paese estero, ovvero dalla propria stabile organizzazione, qualora abbia trovato applicazione il regime di esenzione sugli utili della stabile organizzazione previsto per norma interna dello Stato della casa madre;
- conseguimento di specifici proventi.
Il documento si sofferma anche sulle modalità di determinazione del livello impositivo estero (effettivo) ai fini del confronto con quello (virtuale) italiano. Successivamente la circolare fornisce chiarimenti in merito alla circostanza esimente per disapplicare la disciplina CFC, sulla determinazione e tassazione del reddito del soggetto controllato, nonché sugli effetti che derivano dall'applicazione della disciplina come innovata dal Decreto ATAD in occasione di operazioni straordinarie.
Scopo della disciplina CFC è rendere imponibili in capo a soggetti residenti in Italia gli utili prodotti dalle società estere controllate che godono di una tassazione ridotta nello Stato di appostamento e che risultano titolari di proventi (passive income) senza svolgere un'attività economica.
Le disposizioni della normativa CFC prevedono l'applicazione di un'imposta in capo al soggetto controllante italiano, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili e in modo separato, indipendentemente dalla percezione degli utili sotto forma di dividendi.
La normativa CFC è stata introdotta nel nostro ordinamento dalla legge 342/2000 ma più volte oggetto di modifica. Recentemente, come detto, l'articolo 4 del decreto legislativo n. 142/2018, attuativo della direttiva ATAD, ha riformato la disciplina al fine di contrastare le pratiche di elusione fiscale attuate a livello internazionale.
Il recepimento della direttiva ATAD ha spinto il legislatore italiano a riformare l'intero sistema CFC anche al fine di semplificare il meccanismo applicativo.
La sostituzione del doppio sistema con un'unica fattispecie va proprio nella direzione della semplificazione. Tale modifica trova attuazione a prescindere dal Paese di residenza o di localizzazione della società estera. Devono, tuttavia, ricorrere due condizioni: l'assoggettamento a una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui la controllata estera sarebbe stata soggetta qualora residente in Italia; e la riferibilità di oltre un terzo dei propri proventi a determinate categorie di ricavi (passive income).
Il documento di prassi fornisce chiarimenti anche sulla circostanza esimente.
L'articolo 167 del Tuir al comma 5 stabilisce che il soggetto controllante residente può, anche attraverso apposita istanza di interpello presentata all'Agenzia delle Entrate disapplicare la normativa Cfc se l'ente controllato (o la stabile organizzazione) svolga nel proprio Paese di residenza (o stabilimento) 'un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali'.
Rispetto alle precedenti esimenti la nuova unica circostanza esimente ha una portata maggiore, facendo riferimento allo svolgimento di un'attività economica effettiva e non più allo svolgimento di un'effettiva attività industriale o commerciale. Il legislatore nazionale richiede che l'attività sia sostenuta da una struttura che presenti una consistenza economica adeguata all'attività svolta. Tale requisito è richiesto anche per le attività che non necessitano di una struttura organizzativa particolarmente complessa, come le holding o le società che gestiscono attivi immobilizzati senza svolgere alcuna attività di stampo industriale o commerciale.
In relazione a tali soggetti l'esimente non vale in presenza di una struttura organizzativa priva di effettiva attività e di una reale consistenza e, in concreto, senza autonomia decisionale se non formale.
Alla luce di ciò, una società estera controllata risulta da assoggettare a tassazione qualora questa non sia in grado di svolgere autonomamente le attività che generano i propri profitti.
Inoltre, la nuova circostanza esimente non richiede il requisito del c.d. 'radicamento', ossia non presuppone che l'attività dell'entità controllata si rivolga al mercato dello Stato o territorio di insediamento.
In merito alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti la circolare evidenzia che la dimostrazione della nuova esimente deve essere resa con riferimento all'intera attività della Cfc se la stabile organizzazione viene tassata nello Stato di residenza. Diversamente, se la branch è esentata nello Stato di residenza della casa madre, la dimostrazione dell'esimente sarà circoscritta all'attività e alla struttura imputabile alla branch. In questa seconda ipotesi, la società controllata che, singolarmente considerata, fosse da qualificare Cfc, ai fini della dimostrazione in esame assumerà rilevanza la sola attività da questa svolta e il personale e le attrezzature utilizzate dalla medesima.
Il documento di prassi amministrativa prosegue soffermandosi sul meccanismo di determinazione, attribuzione e tassazione del reddito del soggetto estero controllato, sulle operazioni straordinarie, sulle disposizioni specifiche per gli Oicr, la distribuzione degli utili e sui profili procedurali.
(Vedi circolare n. 18 del 2021)
Regime fiscale dei piani di risparmio a lungo termine (PIR) - I chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate
Con la circolare n. 19/E del 29 dicembre 2021 l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alle novità apportate alla disciplina fiscale dei piani di risparmio a lungo termine (PIR) ad opera del decreto legge n. 124/2019 e del decreto Rilancio e al credito d'imposta previsto dalla legge di Bilancio 2021.
Il regime fiscale dei PIR prevede la non imponibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei proventi di natura finanziaria, derivanti da investimenti operati tramite 'piani individuali di risparmio a lungo termine' che rispettino le caratteristiche previste dalla normativa, nonché la non imponibilità, ai fini dell'imposta di successione, per il trasferimento mortis causa degli strumenti finanziari detenuti nel piano.
In sostanza è una disciplina fiscale il cui intento è quello di favorire la canalizzazione del risparmio delle famiglie verso investimenti in strumenti finanziari di imprese industriali e commerciali, italiane ed europee, presenti in Italia, bisognose di risorse finanziarie e per le quali, spesso, è complicato l'approvvigionamento di liquidità mediante il canale bancario.
Con la circolare n. 3/E/2018 l'Agenzia delle Entrate ha già chiarito che il PIR è un 'contenitore' fiscale a cui destinare il risparmio, entro un determinato plafond, per un determinato periodo di tempo, seguendo i criteri stabiliti per legge. L'intento è quello di garantire un adeguato bilanciamento tra gli obiettivi di politica economica e quelli di tutela del risparmiatore.
Il regime fiscale dei PIR interessa le persone fisiche residenti in Italia, in relazione ad investimenti detenuti al di fuori dell'esercizio di un'attività di impresa. Sono detassati: i redditi di capitale e i redditi diversi di natura finanziaria, percepiti da persone fisiche, derivanti da investimenti detenuti in PIR per almeno 5 anni; i redditi derivanti dagli investimenti detenuti in PIR da Casse di Previdenza e Fondi pensione.
La disciplina dei PIR è stata introdotta dal periodo d'imposta 2017 ma già oggetto di diverse modifiche. La legge di Bilancio 2019, ad esempio, ha introdotto specifici vincoli nella composizione degli investimenti ammissibili nel PIR che sono stati soppressi ad opera del decreto legge n. 124/2019.
Tale ultimo decreto ha previsto nuovi criteri per l'ammissibilità degli investimenti qualificati per i PIR costituiti a decorrere dal 1°gennaio 2020, nonché regole specifiche per le Casse di previdenza e i Fondi pensione.
Per rendere più allettante l'incentivo il decreto Rilancio ha poi introdotto i c.d. PIR Alternativi che rappresentano misure strutturali volte ad incentivare l'afflusso di risorse alle imprese, non solo in 'capitale di rischio' ma anche in 'capitale di debito', potenziando, inoltre, anche dal punto di vista quantitativo, le capacità dei PIR di convogliare risparmio privato verso il mondo delle imprese.
Il decreto Agosto ha successivamente innalzato il plafond degli investimenti in PIR Alternativi.
La legge di Bilancio 2021 ha apportato l'ultima modifica che ha previsto un credito d'imposta pari alle eventuali minusvalenze derivanti dagli investimenti in strumenti finanziari qualificati effettuati entro il 31 dicembre 2021, in PIR Alternativi costituiti dal 1°gennaio 2021, a patto che gli stessi investimenti siano detenuti per almeno 5 anni.
Negli anni si sono susseguite diverse tipologie di PIR in funzione della normativa fiscale applicabile. Attualmente è possibile costituire esclusivamente PIR 3.0 , piani costituiti dal 1°gennaio 2020 e PIR Alternativi, piani costituiti dal 19 maggio 2020. Inoltre, in caso di persone fisiche, queste possono detenere solo PIR 'ordinario' ed un PIR Alternativo.
Il documento di prassi amministrativa fa il punto sulle regole che i privati investitori e gli operatori finanziari devono tenere conto considerata anche la complessità tecnica della materia. L'Agenzia delle Entrate, ad esempio, precisa che le quote di Srl possono rientrare tra gli investimenti oggetto di agevolazione nei Piani ordinari solo se offerte al pubblico. Inoltre, non vi sono limitazioni per le quote detenute nei Piani Alternativi, ossia in quelli costituiti a partire dal 19 maggio 2020. La circolare aggiunge, poi, che il regime dei PIR e il regime fiscale degli investimenti in start-up e in PMI possono essere applicati insieme visto che non sono alternativi tra loro.
Le Casse di previdenza e i Fondi pensione possono detenere più PIR. Per tali soggetti è prevista la detassazione dei redditi derivanti dagli investimenti nei Piani, a condizione che siano rispettati i vincoli di investimento delle risorse destinate agli investimenti qualificati e gli investimenti siano mantenuti per almeno 5 anni.
Viene previsto che nel rispetto delle norme e delle disposizioni anche le Casse di previdenza e i Fondi pensione possono essere titolari di PIR 3.0 e dei PIR Alternativi. Non trovano applicazione i limiti all'entità dell'investimento annuo e quello complessivo. In ogni caso i predetti soggetti sono tenuti al rispetto delle condizioni come il requisito temporale e i vincoli di composizione, concentrazione e liquidità.
Le Casse di previdenza e i Fondi pensione sono chiamate a rispettare il limite quantitativo del 10% dell'attivo patrimoniale risultante dal rendiconto dell'esercizio precedente. Tale limite costituisce il tetto massimo complessivo da considerare anche per gli investimenti qualificati ex art. 89, articolo 1, legge di Bilancio 2017. La diminuzione dell'attivo patrimoniale impedisce, invece, la possibilità di effettuare ulteriori investimenti qualificati.
In ogni caso, l'investimento incrementale effettuato negli esercizi successivi può essere disposto sino al raggiungimento del tetto del 10% dell'attivo patrimoniale risultante dal rendiconto dell'esercizio precedente, qualora nell'esercizio trascorso gli investimenti siano avvenuti 'sotto soglia'.
Le novità contenute nella legge di Bilancio 2021: il credito d'imposta
In relazione ai PIR Alternativi costituiti dal 1°gennaio 2021, la legge di Bilancio 2021 ha introdotto un credito d'imposta pari alle eventuali minusvalenze derivanti dagli investimenti in strumenti finanziari qualificati effettuati entro il 31 dicembre 2021, a condizione che gli stessi siano detenuti per almeno 5 anni e il credito d'imposta non ecceda il 20% delle somme investite negli strumenti finanziari medesimi.
Le persone fisiche titolari di un PIR Alternativo hanno diritto ad un credito d'imposta pari alle minusvalenze, perdite e differenziali negativi realizzati relativamente agli strumenti finanziari qualificati detenuti nel Piano per almeno 5 anni.
Il requisito temporale va rispettato in relazione allo strumento finanziario relativamente al quale si realizza la minusvalenza.
Pertanto, non concorrono alla determinazione del credito d'imposta eventuali minusvalenze derivanti dalla cessione di strumenti finanziari qualificati che sono detenuti a seguito di reinvestimenti di somme derivanti da strumenti rimborsati o ceduti, entro il quinquennio. In altri termini, assumono rilevanza ai fini della determinazione del credito d'imposta solo le minusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dal rimborso di strumenti finanziari qualificati oggetto di investimento nel 2021 e detenuti ininterrottamente nel Piano per almeno 5 anni.
Le eventuali minusvalenze derivanti dalla cessione o dal rimborso di strumenti finanziari qualificati prima del decorso dei 5 anni di detenzione potranno essere utilizzate in deduzione, non oltre il quarto periodo d'imposta successivo a quello di realizzo, dalle plusvalenze, proventi e differenziali positivi secondo le modalità stabilite dalla legge di Bilancio 2017.
Il credito d'imposta non può eccedere il 20% dell'intera somma investita negli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano, fino al momento di realizzazione della minusvalenza. Pertanto, ai fini della determinazione dell'ammontare massimo di credito spettante, rilevano non solo le somme investite nel corso del 2021, ma anche quelle investite negli anni successivi risultanti alla data di realizzo della minusvalenza.
Il credito d'imposta in esame è utilizzabile, in 10 quote annuali di pari importo, nelle dichiarazioni dei redditi a partire da quella relativa al periodo d'imposta in cui le minusvalenze, perdite e differenziali negativi si considerano realizzati ovvero in compensazione mediante il mod. F24.
Ai fini dell'utilizzo del credito in compensazione non sono previste limitazioni per cui lo stesso è utilizzabile in compensazione anche con altre imposte diverse dall'Irpef e con eventuali contributi dovuti dall'investitore.
Ai fini dell'utilizzo del credito in compensazione tramite mod. F24, non si applica il limite annuale di 250 mila euro né il limite massimo annuale dei crediti di imposta e dei contributi compensabili.
Tale credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito complessivo dell'investitore e le minusvalenze, le perdite o i differenziali negativi oggetto del credito d'imposta non possono essere utilizzati o riportati in deduzione ai sensi dell'art. 68 del Tuir e dell'art. 6 Dlgs n. 461/1997.
In altre parole il credito d'imposta costituisce un beneficio fiscale riconosciuto all'investitore titolare di un PIR Alternativo in luogo dell'utilizzo delle eventuali minusvalenze, perdite o differenziali negativi realizzati a seguito della cessione o del rimborso degli strumenti finanziari qualificati detenuti nel Piano medesimo per almeno 5 anni.
Ne consegue che, qualora l'investitore intenda beneficiare del credito d'imposta e l'importo delle minusvalenze realizzate ecceda il 20% delle somme investite negli strumenti finanziari qualificati detenuti nel piano, l'importo della minusvalenza 'eccedente' può essere portato in deduzione dalle plusvalenze, proventi e differenziali positivi secondo le modalità di cui all'art. 6 Dlgs n. 461/1997.
Pertanto gli investitori possono decidere di trasformare le eventuali minusvalenze realizzate in credito d'imposta oppure di utilizzarle in deduzione dalle plusvalenze, dai proventi e altri differenziali positivi secondo le modalità ordinarie.
(Vedi circolare n. 19 del 2021)