Novità fiscali

'ATAD 1' - Disciplina sulle Società Controllate Estere (CFC) - Ulteriori chiarimenti

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 29/E del 28 luglio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina delle Società Controllate Estere (CFC), con particolare riguardo alla tassazione per trasparenza e fuoriuscita dal regime, e al trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto residente.

Fuoriuscita dal regime CFC

Ricordiamo che la normativa CFC trova applicazione se il soggetto controllato estero, contemporaneamente:

• è soggetto a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stato assoggettato qualora residente in Italia;


• ritrae proventi che, per più di un terzo del loro valore complessivo, sono qualificabili come passive income.

In questi casi, il reddito realizzato dal soggetto controllato estero è imputato per trasparenza al soggetto controllante residente, a meno che quest'ultimo sia in grado di dimostrare che l'entità controllata svolge nel proprio Stato di residenza 'un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali'.

In conseguenza del meccanismo applicativo della CFC, può verificarsi che la stessa sia tassata per trasparenza in uno o più esercizi - per ipotesi, negli esercizi n e n+1 - e in un esercizio successivo - per ipotesi, nell'esercizio n+2 - non integri le condizioni dell'ETR test o del passive income test.

Per tali ipotesi, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/E/2021, ha confermato quanto espresso nella circolare n. 23/E/2011, in base alla quale una volta che si sia reso applicabile il regime di imputazione dei redditi di una CFC, quest'ultima potrà fuoriuscire dal regime solo in caso in cui svolga un'attività economica effettiva.

Tale impostazione, tuttavia, oggi può ritenersi superata, alla luce del fatto che il livello di tassazione e la percentuale di passive income possono oscillare di anno in anno. Considerato che tali indici rappresentano condizioni di ingresso nel regime, disapplicabili attraverso la richiamata 'esimente', nel caso in cui in un determinato periodo d'imposta le citate condizioni non siano integrate, si ritiene che, simmetricamente, il contribuente possa fuoriuscire dal regime di imputazione dei redditi ai sensi della normativa CFC scegliendo, anche alternativamente, di dimostrare l'esimente ovvero di superare le condizioni dell'ETR test e/o del passive income test. Tale posizione, oltre ad essere in linea con la nuova impostazione recata dalla Direttiva ATAD, può oggi trovare giustificazione nel fatto che l'eventuale fuoriuscita e l'eventuale rientro nel regime CFC è adeguatamente governato: nel modello di dichiarazione dei redditi figura, infatti, un efficace ed affidabile regime di 'monitoraggio' dei valori della CFC che consente di tenere traccia dell'andamento dei redditi e delle perdite, nonché dei valori fiscalmente riconosciuti degli asset della CFC.

Ne consegue che il regime di tassazione per trasparenza, una volta adottato dal contribuente può venire ad interrompersi anche in base all'andamento dell'ETR test e/o del passive income test, restando ferma la facoltà del contribuente, sempre per ragioni di semplificazione, di continuare ad applicare la disciplina CFC sino a quando non si siano eventualmente concretizzate le condizioni per fruire dell'esimente.

In considerazione di questa nuova impostazione dovranno essere conseguentemente adeguate anche le linee interpretative precedentemente fornite dalla circolare n. 18/E/2021, allorquando la fuoriuscita dal regime CFC - in costanza di controllo - veniva ipotizzata soltanto a seguito di dimostrazione dell'esimente e non anche, come ora chiarito, per effetto della dimostrazione dell'ETR test e/o del passive income test.

In ogni caso, nei periodi in cui la tassazione per trasparenza non trova applicazione, il 'monitoraggio' dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi patrimoniali, dei redditi e delle perdite della CFC deve comunque continuare qualora il contribuente intenda utilizzare le eventuali perdite residue, nonché le eventuali eccedenze di interessi e/o di ROL e i valori fiscali aggiornati degli elementi patrimoniali della CFC in sede di tassazione per trasparenza.

All'Amministrazione finanziaria non resta che garantire un adeguato presidio degli interessi erariali, verificando, sulla base di apposita analisi di rischio, se la mancata dimostrazione della 'esimente' sia riconducibile a ragioni di semplificazione nella produzione degli elementi probatori attestanti il superamento delle predette condizioni ovvero alla impossibilità di dare prova di 'un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali'. In quest'ultimo caso gli organi di controllo dovranno valutare:

• l'utilizzo degli strumenti previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento nelle operazioni con l'entità controllata estera, allo scopo di assicurare che l'assenza di prove circa lo svolgimento di un'attività economica effettiva non sia sintomatica di fenomeni di distoglimento di redditi dall'Italia verso l'entità controllata estera;


• l'utilizzabilità, in base a fatti e circostanze concrete, di altri strumenti eventualmente applicabili, come le discipline di contrasto alla 'esterovestizione' e all'interposizione.

Trasferimento di sede e operazioni straordinarie che comportano la confluenza della CFC nel soggetto controllante italiano

La disciplina della c.d. entry tax è stabilita dall'articolo 166-bis del Tuir. I rapporti fra la entry tax e il regime CFC sono stati oggetto di chiarimenti attraverso la circolare n. 18/E/2021.

Il documento di prassi amministrativa ha chiarito che ove una società estera che trasferisce la propria sede in Italia sia stata qualificata come CFC nel periodo di residenza all'estero e i suoi redditi siano stati tassati per trasparenza in Italia, le attività e le passività della suddetta società devono assumere valori fiscali pari a quelli utilizzati ai fini della disciplina CFC al 31 dicembre dell'ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

A riguardo, è bene evidenziare che l'esempio riportato nella circolare è volto a fornire indicazioni generali sui valori di ingresso e il regime di tassazione per trasparenza previsto dal regime CFC. Il caso riportato concerne una CFC i cui redditi siano stati tassati per trasparenza, in continuità, per tutti i periodi di imposta che precedono il trasferimento di sede in Italia. Inoltre, si considera l'ipotesi in cui il trasferimento di sede nel nostro Paese avvenga il 1°gennaio, da qui il riferimento al 31 dicembre dell'ultimo esercizio di tassazione per trasparenza.

Va necessariamente valutata caso per caso l'ipotesi in cui una società sia stata tassata per trasparenza per effetto del regime CFC solo in alcuni periodi d'imposta antecedenti all'ingresso in Italia.

In ogni caso, in relazione all'ipotesi in cui il reddito della controllata estera sia imputato per trasparenza in capo al socio italiano in applicazione del regime CFC in un periodo d'imposta anteriore a quello immediatamente precedente al suo trasferimento in Italia, occorre tenere conto di quanto chiarito nella circolare n. 18/E/2021.

In particolare, tale evenienza non assumerà rilevanza, ai fini del regime ex art. 166-bis del Tuir, qualora, nel predetto periodo d'imposta precedente al suo trasferimento, non si verifichino i presupposti applicativi della disciplina CFC ovvero sia dimostrata la circostanza esimente.

Laddove il trasferimento di sede avvenga dopo che sia decorsa la maggior parte del periodo d'imposta, occorre far riferimento a tale periodo d'imposta come ultimo periodo di residenza all'estero cui riferire la verifica espressa.

Per i casi in cui il trasferimento della residenza fiscale in Italia di una entità estera non avviene in continuità di applicazione del regime CFC, l'eventuale riconoscimento dei maggiori valori fiscali al momento dell'ingresso prescinde dall'eventuale mantenimento della residenza fiscale dell'entità anche nello Stato di origine. Ciò che rileva ai fini dell'applicazione dell'art. 166-bis, infatti, è l'ingresso dei beni nel regime di imposizione italiano ai fini del reddito d'impresa.

(Vedi circolare n. 29 del 2022)

Cause il cui valore non ecceda la somma di euro 1.033,00 e atti e provvedimenti ad essi relativi - Esenzione dall'imposta di registro. Ambito applicativo

Premessa

L'articolo 46 della legge n. 374/1991 prevede che: 'Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di euro 1.033,00 e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi sono soggetti soltanto al pagamento del contributo unificato secondo gli importi previsti dall'articolo 13 del testo unico di cui al Dpr n. 115/2002 e successive modificazioni'. La disposizione introduce una deroga alla disciplina generale concernente la tassazione degli atti dell'autorità giudiziaria, recata dagli articoli 37 del Tuir.

In relazione all'ambito applicativo del citato articolo 46, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 97/E/2014, ha precisato che il regime esentativo per valore si applica non solo in relazione agli atti e provvedimenti relativi al giudizio di primo grado dinanzi al Giudice di pace, ma anche a quelli emessi dai giudici ordinari nei successivi gradi di giudizio in sede di impugnazione delle sentenze emesse dal Giudice di pace medesimo.

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 30/E del 29 luglio 2022, ha fornito ulteriori indicazioni in materia, tenuto conto dell'orientamento giurisprudenziale che ha progressivamente superato quanto previsto dalla risoluzione n. 97/E/2014. Il documento di prassi amministrativa, al passo con l'evoluzione della giurisprudenza di legittimità, rivede e supera i chiarimenti forniti nel 2014.

Recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità

I contenuti della risoluzione n. 97 sono stati rivisti alla luce di alcune pronunce della Cassazione dalle quali emerge che la ratio dell'agevolazione prescinde dal grado di giudizio e dall'organo giudicante: a rilevare è il valore modesto della controversia e delle spese di giudizio. Tale principio è stato ribadito dalle ordinanze n. 4725 del 22 febbraio 2021 e nn. 5857 e 5858 del 3 marzo 2021 della Cassazione, con riferimento a controversie promosse fin dal primo grado avanti uffici giudiziari diversi dal Giudice di pace.

Atti e provvedimenti esenti ai sensi dell'articolo 46 della legge n. 374/1991

In virtù dell'orientamento espresso e allo scopo di allinearsi alla richiamata giurisprudenza per assicurare uniformità di trattamento delle situazioni analoghe a quelle prese in considerazione dalle pronunce menzionate, la circolare ritiene di applicare la disposizione di favore contenuta nell'articolo 46 della legge n. 374/1991 a tutti gli atti e provvedimenti relativi a controversie il cui valore non ecceda la somma di 1.033,00 euro, indipendentemente dal grado di giudizio e dall'ufficio giudiziario adito, con il superamento delle precedenti indicazioni in materia.

La disposizione esentativa in argomento si applica anche agli atti giudiziari, così come individuati dalla Nota II posta in calce all'articolo 8 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr n. 131/1986, per i quali trova applicazione l'imposta di registro in misura fissa in quanto dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad Iva. Anche in tali casi, pertanto, non è dovuta neanche l'imposta in misura fissa.

La circolare precisa che la previsione esentativa non risulta applicabile alle disposizioni negoziali contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati, enunciati nell'atto dell'autorità giudiziaria interessato dall'agevolazione in esame, che restano soggetti a tassazione in ottemperanza alle previsioni recate dall'articolo 22 Dpr n. 131/1986. L'agevolazione è esclusa in quanto la disposizione di favore riguarda esclusivamente 'Le cause e le attività conciliative in sede non contenziosa il cui valore non eccede la somma di 1.033,00 euro e gli atti e i provvedimenti ad esse relativi…'.

(Vedi circolare n. 30 del 2022)

Chiarimenti in materia di riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 1°agosto 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.

Per dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, il contribuente può anche avvalersi dei criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In relazione al tema del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione, con riferimento al caso della società beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, alla quale sono stati trasferiti beni non integranti un ramo d'azienda, considerata l'inesistenza dei dati contabili relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi rappresentativi sia della vitalità degli elementi patrimoniali assegnati, sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sull'articolo 173, comma 10 e sul comma 7 articolo 172 del Testo unico delle imposte sui redditi. Tali norme stabiliscono il divieto di riporto delle perdite nei casi in cui non sussistono le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge. In particolare, in un'operazione di scissione e fusione societaria, le posizioni soggettive delle società che partecipano all'operazione straordinaria, precisamente le perdite fiscali, gli interessi passivi oggetto di riporto o le eccedenze relative all'aiuto alla crescita economica possono essere portate in diminuzione del reddito della società avente causa nell'operazione straordinaria ⟮la società risultante dalla fusione o incorporante（per la fusione ）e la beneficiaria （per la scissione）⟯

1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dell'art. 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando così i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. 'equity test' o 'test del patrimonio netto');


2. se dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all'art. 2425 c.c., superiori al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. 'test di vitalità').

La ratio delle limitazioni poste dall'articolo 172, comma 7, e dall'articolo 173, comma 10, del Tuir è quella di contrastare il c.d. commercio di 'bare fiscali', mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con società prive di capacità produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette società, partecipante all'operazione, con i redditi di altra società coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalità economica richieste dalla legge.

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonché la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di società che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale.

In particolare il documento di prassi ora citato ha chiarito, con riferimento alla società beneficiaria della scissione (non una newco), che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento: alle proprie perdite, confrontando l'ammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto nel rispetto degli indicatori di vitalità; alle perdite trasferite dalla società scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dall'articolo 173, comma 4, del Tuir, confrontando l'ammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa 'in ogni caso rispettando il test di 'vitalità' economica in capo alla società scissa'.

Con la circolare n. 31/E/2022 l'Agenzia delle Entrate, a superamento di quanto precisato nella circolare n. 9/E/2010, ritiene che la mancanza di vitalità economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo d'azienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una società.

Al fine di applicare correttamente le previsioni dell'articolo 173 del TUIR:

• nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo d'azienda, il test di vitalità andrà calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;


• nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d'azienda, considerata l'oggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dell'articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell'applicazione del criterio di cui all'articolo 173, comma 4,del TUIR.

La valutazione della 'vitalità economica' in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell'articolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che l'assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla 'vitalità economica' di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi - salva prova contraria a carico del contribuente - che quest'ultimo (il compendio) non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei più volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso l'individuazione di criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

(Vedi circolare n. 31 del 2022)

Cessione, in consolidato fiscale, di crediti derivanti da misure di Superbonus e bonus diversi dal Superbonus

Consolidato fiscale. Il trasferimento di crediti tra società del consolidato, come i tax credit edilizi, non costituisce una cessione a terzi ma il passaggio di una posizione soggettiva alla fiscal unit rilevante solo ai fini della liquidazione d'imposta.

Ad affermarlo, in sintesi, è l'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 45/E del 2 agosto 2022, dedicata alla cessione, in consolidato fiscale, di crediti derivanti da misure di Superbonus e bonus diversi dal Superbonus.

Non essendovi operazioni di cessione, dunque, per l'utilizzo dei crediti va presentato il modello F24. Nella sezione contribuente andrà indicato sia il codice fiscale della società consolidante che utilizza il credito in compensazione che il codice fiscale della consolidata nel campo 'coobbligato erede, genitore, tutore curatore fallimentare', quello del titolare che ha trasferito il credito utilizzando il codice identificativo '62'.

La risoluzione precisa che per l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta da bonus edilizi, non si applicano i limiti previsti dall'articolo 34 della legge 388/2000 e dall'articolo 1, comma 53, della legge n. 244 del 24 dicembre 2007.

L'Agenzia delle Entrate si è già pronunciata sul trasferimento dei crediti tra società nel perimetro del consolidato fiscale, vedi gli interpelli n. 191/2019 e n. 133/2021. Con la risoluzione n. 45/E, tuttavia, per la prima volta, l'Amministrazione si pronuncia su tutti i tax credit (non solo Superbonus ma anche 'bonus ristrutturazioni', 'bonus facciate', 'sismabonus' e 'fotovoltaico' e 'colonnine elettriche') alla luce dell'articolo 121 del decreto legge Rilancio.

Con il decreto legge 'Sostegni-ter' il legislatore ha introdotto nel nostro ordinamento diverse limitazioni 'antifrode' alle cessioni. Oggi il numero massimo di cessioni effettuabili sono quattro di cui la prima libera, due a soggetti qualificati e l'ultima possibile solo tra la banca acquirente e tutte le partite Iva.

La risoluzione ricorda che per le società partecipanti al consolidato fiscale vale il principio espresso dall'art. 7 del dm 1°marzo 2018, il quale ha stabilito che 'ciascun soggetto può cedere, ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante, i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, nel limite previsto dall'articolo 25 di tale decreto per l'importo non utilizzato dal medesimo soggetto, nonché le eccedenze di imposta ricevute ai sensi dell'articolo 43-ter del Dpr n. 602/1973'.

Pertanto, in costanza di consolidato, ciascuna società partecipante alla tassazione di gruppo (inclusa la consolidante) ha la facoltà di trasferire i propri crediti ai fini della compensazione con l'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante per un ammontare non superiore all'Ires risultante, a titolo di saldo e di acconto, dalla dichiarazione dei redditi del consolidato.

Il trasferimento dei crediti d'imposta è quindi consentito ai soli fini della compensazione con l'Ires del gruppo e per la parte non eventualmente utilizzata dalla società per l'assolvimento di altri debiti.

Detto trasferimento non configura una ipotesi di cessione a terzi dei crediti d'imposta ma un trasferimento di una posizione soggettiva alla fiscal unit che rileva ai soli fini della liquidazione dell'imposta sul reddito delle società dovuta dalla consolidante.

Ne deriva che, non costituendo il trasferimento dei crediti indicati dall'Istante all'interno del consolidato una ipotesi di cessione a terzi degli stessi a titolo oneroso, la società può legittimamente trasferire i crediti alla fiscal unit, nei limiti della quota utilizzabile e dell'Ires dovuta, senza incorrere nelle limitazioni fissate dalla legge per le cessioni.

Secondo le Entrate questo principio vale per tutte le cessioni e si applica sia per i crediti maturati come sconti in fattura dai fornitori che per i crediti acquistati da società esterne al consolidato. In questo caso la seconda cessione sarebbe impossibile in quanto i cessionari non sono soggetti qualificati (la legge richiede che siano banche o assicurazioni).

In merito alle modalità operative attraverso le quali una società consolidata può trasferire i richiamati crediti di imposta alla società consolidante, la risoluzione precisa che è possibile utilizzare, tramite mod. F24, il credito di Beta da parte della consolidante Alfa.

In sostanza, per l'utilizzo del credito d'imposta si può far riferimento alla risposta delle Entrate n. 240/2022, ossia che, costituendo le posizioni giuridiche attive in argomento crediti d'imposta di natura agevolativa, affinché possano essere effettuati i controlli automatizzati per verificare la capienza del plafond delle agevolazioni disponibili rispetto ai crediti utilizzati in compensazione, è necessario che nella sezione 'CONTRIBUENTE' del mod. F24 siano indicati:

• nel campo 'CODICE FISCALE' (c.d. primo codice fiscale), il codice fiscale della società consolidante che utilizza il credito in compensazione;


• nel campo 'CODICE FISCALE' del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare (c.d. secondo codice fiscale), il codice fiscale del titolare che ha trasferito il credito d'imposta nell'ambito del consolidato, unitamente al codice identificativo '62'.

Infine, l'importo relativo ai crediti oggetto della presente istanza può essere trasferito al consolidato fiscale senza l'applicazione dei limiti di cui all'articolo 31, comma 1, del decreto legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122 e all'articolo 34 della legge 23 dicembre 2000 n. 388.

(Vedi risoluzione n. 45 del 2022)

Deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap del maggior valore rivalutato/riallineato imputato alle attività immateriali - Definizione dell'ambito applicativo

La legge di Bilancio 2022 ha inserito all'articolo 110 del decreto legge 'Agosto' i commi 8-ter e 8 8-quater. L'agenzia delle Entrate, con la circolare n 6/E/2022, emanata a commento della disciplina della rivalutazione e del riallineamento contenuta nel citato articolo 110 del decreto legge 14 agosto 2020, ha fornito le prime indicazioni in ordine alle novità introdotte dai commi citati.

In merito alla definizione dell'ambito applicativo delle disposizioni recate dai commi 8-ter e 8-quater, l'Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 46/E del 2 agosto 2022, ha precisato che la volontà del legislatore è stata quella di limitare l'ambito applicativo della norma in discussione ai soli beni per i quali il limite di deducibilità delle quote di ammortamento in diciottesimi è stato espressamente contemplato dalla norma fiscale, prescindendo, pertanto, dalla durata del piano di ammortamento contabile e, in particolare, dal fatto che ordinariamente quest'ultimo condiziona la concreta durata dell'ammortamento fiscale.

A conferma di questo indirizzo espresso dal comma 8-ter dell'articolo 103 del TUIR arriva il successivo comma 8-quater il quale riconosce la facoltà del versamento di un'imposta sostitutiva addizionale e la conseguente possibilità di proseguire nella 'deduzione del maggior valore imputato in misura non superiore, per ciascun periodo d'imposta, a un diciottesimo di detto importo'.

La deduzione ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap del maggior valore imputato alle attività immateriali prevista dall'articolo 110, comma 8-ter, del decreto Agosto, introdotto, come detto, dalla legge di Bilancio 2022, riguarda, come indicato nella relazione illustrativa al disegno di legge relativo al Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2022 e al Bilancio pluriennale per il triennio 2022-2024, i marchi e l'avviamento, nonché le attività immateriali a vita utile indefinita, la cui deduzione è ammessa, a prescindere dall'imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti per i marchi d'impresa e dell'avviamento, ai fini Ires, dall'articolo 103 del Tuir e, ai fini Irap, dagli articoli 5, 6 e 7 del decreto Irap.

Non sono, invece, ricomprese nell'ambito applicativo del citato comma 8-ter le attività immateriali, diverse dalle precedenti, le cui quote di ammortamento, ai sensi dell'articolo 103, comma 1, prima parte, del TUIR, sono in linea generale deducibili in misura non superiore al 50%.

Come già anticipato, il rinvio, da parte del comma 8-ter, all'articolo 103 del TUIR deve essere inteso, come un limite all'ambito applicativo della specifica norma in discussione ai soli beni per i quali il limite alla deducibilità delle quote di ammortamento in diciottesimi è stato espressamente contemplato dalla norma fiscale, prescindendo, quindi, dalla durata del piano di ammortamento contabile e dal fatto che tale piano condiziona la concreta durata dell'ammortamento fiscale.

Alla luce delle considerazioni svolte l'Agenzia ritiene, pertanto, superata la posizione espressa nella risposta pubblica n. 108/2022.

(Vedi risoluzione n. 46 del 2022)

Raccolta di tutte le principali indicazioni in materia di detrazioni legate agli interventi edilizi

La circolare n. 28/E del 25 luglio 2022 pubblicata dall'Agenzia delle Entrate costituisce il seguito della circolare n. 24/E del 7 luglio 2022. Fornisce una trattazione sistematica delle norme e delle indicazioni di prassi riguardanti le detrazioni pluriennali relative a spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, Sisma bonus, Bonus verde, Bonus facciate, Eco bonus e Superbonus.

Tale Raccolta è frutto del lavoro svolto dal tavolo tecnico istituito dall'Agenzia delle Entrate in collaborazione con la Consulta nazionale dei CAF. Di questo lavoro beneficeranno gli operatori dei Caf ed i professionisti abilitati all'apposizione del visto di conformità sulle dichiarazioni presentate come pure gli uffici dell'Amministrazione finanziaria nello svolgimento dell'attività di assistenza e di controllo documentale.

L'intento della circolare è quello di offrire a tutti gli operatori uno strumento unitario che garantisca un'applicazione uniforme delle norme sul territorio nazionale. Come anticipato il documento di prassi amministrativa costituisce anche una guida per gli uffici del fisco orientandoli nelle attività di controllo formale delle dichiarazioni.

La Raccolta tiene conto delle novità normative ed interpretative intervenute relativamente all'anno d'imposta 2021.

Al fine di consentire una più agevole consultazione, viene confermata l'esposizione argomentativa per paragrafi che segue l'ordine dei quadri relativi al mod. 730/2022 e che consente, pertanto, di individuare rapidamente i chiarimenti di interesse. I singoli paragrafi sono strutturati in modo autonomo e indipendente, per consentire ai contribuenti, ai Caf e ai professionisti di selezionare le questioni di interesse.

La circolare fornisce chiarimenti non solo alla luce delle modifiche normative intervenute, ma anche delle risposte ai quesiti posti dai contribuenti in sede di appello o di consulenza giuridica o dai Caf e dai professionisti abilitati.

Il documento di prassi amministrativa contiene, inoltre, l'elencazione della documentazione, comprese le dichiarazioni sostitutive, che i contribuenti devono esibire e che i Caf o i professionisti abilitati devono verificare, al fine dell'apposizione del visto di conformità, e conservare.

Come abbiamo già fatto per la circolare n. 24/E/2022, visto il corposo documento, ci limiteremo a trattare alcuni temi selezionati ma riportiamo di seguito il sommario per consentire ai nostri lettori di ricorrere alla circolare in caso di argomenti di particolare interesse.

Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, Sisma bonus, Bonus verde e Bonus facciate (Pag. 9)

Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio (Pag. 9)

Sisma bonus (Pag. 53)

Bonus verde (Pag. 65)

Interventi finalizzati al recupero o al restauro delle facciate degli edifici esistenti - Bonus facciate (Pag. 68)

Acquisto e posa in opera di infrastrutture di ricarica dei veicoli alimentati ad energia elettrica (Pag. 80)

Spese per l'arredo degli immobili ristrutturati - Bonus mobili (Pag. 84)

Spese per interventi finalizzati al risparmio energetico - Eco bonus (Pag. 93)

Interventi di riqualificazione energetica di edifici esistenti (Pag. 102)

Interventi sull'involucro degli edifici esistenti (Pag. 104)

Installazione di pannelli solari (Pag. 106)

Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale (Pag. 108)

Acquisto e posa in opera di schermature solari (Pag. 112)

Acquisto e posa in opera di impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili (Pag. 113)

Acquisto, installazione e messa in opera di dispositivi multimediali per controllo da remoto - Building Automation (Pag. 115)

Interventi sull'involucro di parti comuni degli edifici condominiali esistenti (Pag. 117)

Interventi sulle parti comuni di edifici di riqualificazione energetica e misure antisismiche con passaggio ad una o a due classe di rischio inferiore (Pag. 119)

Superbonus (Pag. 142)

Interventi agevolabili (Pag. 156)

Altre spese ammissibili al Superbonus (Pag. 169)

Detrazione spettante (Pag. 170)

Trasferimento inter vivos o mortis causa dell'immobile (Pag. 173)

Cumulabilità con altre agevolazioni (Pag. 173)

Alternative alla fruizione diretta della detrazione: cessione del credito o contributo sotto forma di sconto (Pag. 174)

Adempimenti (Pag. 175)

Allegato (Pag. 185)

Spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio

Per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio realizzati su singole unità immobiliari o su parti comuni di edifici residenziali è prevista una detrazione del 36% che è divenuta permanente grazie al decreto legge n. 201/2011.

La detrazione spetta anche per i lavori di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia di interi fabbricati, eseguiti da imprese di costruzione e da cooperative edilizie che provvedano entro diciotto mesi dal termine dei lavori alla successiva rivendita dell'immobile.

La detrazione è ripartita in 10 rate annuali di pari importo.

Possono fruire della detrazione i contribuenti assoggettati all'Irpef che siano in possesso di un titolo idoneo ovvero siano proprietari, titolari di un diritto di godimento, soci di cooperative a proprietà divisa e indivisa, imprenditori individuali, locatari dell'immobile, familiari conviventi, futuro acquirente.

Dal 26 giugno 2012 la percentuale di detrazione del 36% è stata elevata al 50% e il limite di spesa agevolabile è passato da 48 mila a 96 mila euro. Tali limiti sono stati più volte prorogati e, da ultimo, fino al 31 dicembre 2024.

Nel caso di interventi di recupero edilizio che comportino l'accorpamento di più unità abitative o la suddivisione in più immobili di un'unica unità abitativa, per l'individuazione del limite di spesa vanno considerate le unità immobiliari censite in Catasto all'inizio degli interventi edilizi e non quelle risultanti alla fine dei lavori.

Qualora gli interventi realizzati in ciascun anno consistano nella mera prosecuzione di lavori iniziati negli anni precedenti sulla stessa unità immobiliare, ai fini della determinazione del limite massimo delle spese ammesse in detrazione occorre tener conto anche delle spese sostenute negli anni pregressi. Si ha, quindi, diritto all'agevolazione solo se la spesa per la quale si è già fruito della relativa detrazione nell'anno di sostenimento non ha superato il limite complessivo. Questo ulteriore vincolo non trova applicazione agli interventi autonomi, ossia non di mera prosecuzione.

L'ammontare massimo di spesa ammessa alla detrazione va riferito all'unità abitativa e alle sue pertinenze unitamente considerate, anche se accatastate separatamente. Gli interventi edilizi posti in essere sulle pertinenze, infatti, non hanno un autonomo limite di spesa, ma rientrano nel limite previsto per l'unità abitativa di cui la pertinenza è al servizio.

Nell'ipotesi di unità immobiliare residenziale adibita promiscuamente anche all'esercizio dell'arte o della professione ovvero di attività commerciale, la detrazione è calcolata sul 50% delle spese sostenute.

Cumulabilità con altre agevolazioni

Se gli interventi posti in essere rientrano sia nelle agevolazioni previste per la riqualificazione energetica che in quelle per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, il contribuente può fruire soltanto di uno dei due benefici.

Le agevolazioni per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, invece, sono cumulabili con quelle previste per le spese relative ai beni soggetti al regime vincolistico ai sensi del Codice dei beni culturali e del paesaggio, anche se ridotte nella misura del 50%.

Pertanto, sulle spese sostenute in relazione agli immobili vincolati: nel limite attuale di 96 mila euro è possibile calcolare sia la detrazione del 50% spettante per gli interventi di recupero edilizio sull'intera spesa, che quella del 19% sulla spesa ridotta alla metà; oltre il limite di 96 mila euro non spetta la detrazione del 50% per recupero edilizio. Quindi, su tali spese, la detrazione nella misura del 19% è calcolata sull'intero importo.

Interventi che danno diritto alla detrazione

Usufruiscono della detrazione gli interventi effettuati su singole unità immobiliari residenziali e su parti comuni di edifici residenziali situati nel territorio dello Stato.

Non deve essere utilizzato il principio di prevalenza delle unità immobiliari destinate ad abitazione rispetto a quelle destinate ad altri usi, per individuare le unità immobiliari ammesse all'agevolazione.

In caso di interventi posti in essere sulle parti comuni di un edificio, le relative spese possono essere considerate, ai fini del calcolo della detrazione, soltanto se riguardano un edificio residenziale considerato nella sua interezza. Qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50%, è possibile ammettere alla detrazione anche il proprietario e il detentore di unità immobiliari non residenziali che sostengono le spese per le parti comuni.

Per gli interventi effettuati sulle parti comuni, la detrazione spetta per le spese di manutenzione ordinaria, straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia. Per gli interventi effettuati sulle singole unità immobiliari, la detrazione compete per le medesime spese, ad eccezione di quelle relative alla manutenzione ordinaria.

L'agevolazione riguarda lavori eseguiti su singole unità immobiliari residenziali, di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro pertinenze. Gli interventi devono riguardare edifici esistenti.

Lavori, su singole unità immobiliari e su parti comuni, finalizzati all'eliminazione delle barriere architettoniche, aventi per oggetto ascensori e montacarichi, alla realizzazione di ogni strumento che, attraverso la comunicazione, la robotica e ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata, sia adatto a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazioni di gravità

I costi di installazione di un ascensore in un condominio, nell'ambito di interventi per l'eliminazione delle barriere architettoniche, sono detraibili anche se i lavori non sono stati deliberati dall'assemblea ma sono stati autorizzati dal comune. In caso di installazione dell'ascensore nel cavedio condominiale e di spesa sostenuta per intero da un solo condòmino, a questo è riconosciuta la detrazione, da applicare entro il limite massimo consentito dalle disposizioni vigenti ratione temporis , con riferimento alla parte di spesa corrispondente alla ripartizione in base alla tabella millesimale del condominio o in base ad altre modalità stabilite dall'assemblea dei condòmini.

Per l'installazione di un montascale, invece, la detrazione spetta interamente al condòmino disabile che ha sostenuto integralmente le spese, trattandosi di un mezzo d'ausilio utilizzabile dal solo condòmino disabile.

Su tali spese è possibile fruire contemporaneamente della detrazione del 19% prevista per le spese sanitarie riguardanti i mezzi necessari al sollevamento del disabile. Tale ultima detrazione spetta sulla quota di spesa eccedente il limite di 96 mila euro previsto per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio.

Gli interventi atti a favorire la mobilità interna ed esterna all'abitazione per le persone portatrici di handicap in situazione di gravità perseguono tale finalità attraverso l'utilizzo della comunicazione, della robotica e di ogni altro mezzo di tecnologia più avanzata. La detrazione compete unicamente per le spese sostenute per realizzare interventi sugli immobili, mentre non spetta per le spese sostenute in relazione al semplice acquisto di strumenti, anche se diretti a favorire la comunicazione e la mobilità interna ed esterna. Pertanto, non rientrano nell'agevolazione i telefoni a viva voce, gli schermi a tocco, i pc e le tastiere espanse per i quali è prevista la detrazione dall'Irpef del 19%.

Lavori, su singole unità immobiliari e su parti comuni, finalizzati alla prevenzione del rischio del compimento di atti illeciti da parte di terzi

Al fine di evitare furti, aggressioni, sequestri di persona e ogni altro reato la cui realizzazione comporti il superamento di limiti fisici posti a tutela di diritti giuridicamente protetti, è possibile avvalersi della detrazione d'imposta per l'installazione o la sostituzione di cancellate/recinzioni, l'apposizione di grate, il montaggio di porte blindate, l'apposizione o sostituzione di serrature, lucchetti, catenacci, l'apposizione di saracinesche, il montaggio di tapparelle, di vetri antisfondamento, di casseforti, l'installazione di fotocamere e apparecchi rilevatori e relative centraline. Non è detraibile il contratto stipulato con l'istituto di vigilanza.

Lavori, su singole unità immobiliari e su parti comuni, finalizzati al conseguimento di risparmi energetici con particolare riguardo all'installazione di impianti basati sull'impiego delle fonti rinnovabili di energia

Per gli interventi finalizzati al conseguimento di risparmi energetici è necessario acquisire un'idonea documentazione, come la scheda tecnica del produttore, attestante il conseguimento di risparmi energetici.

L'installazione di impianti basati sull'impiego di fonti rinnovabili di energia comporta automaticamente la riduzione della prestazione energetica degli edifici e, pertanto, non è necessario acquisire alcuna documentazione per provare il conseguimento dei risparmi energetici.

Costituiscono interventi di efficienza energetica e utilizzo di fonti di energia rinnovabile, ad esempio, gli interventi sulle strutture edilizie come pareti verticali, coperture e pavimenti; la sostituzione di serramenti comprensivi di infissi; l'installazione di collettori solari per la produzione di acqua calda sanitaria e/o il riscaldamento degli ambienti; la sostituzione di generatori di calore con caldaie a condensazione; l'installazione di pompe di calore, di sistemi ibridi, di generatori di calore a biomassa, di impianti fotovoltaici e di sistemi di termoregolazione e Building automation.

È agevolabile l'installazione di un impianto fotovoltaico per la produzione di energia elettrica. L'installazione del sistema di accumulo su un impianto dà diritto alla detrazione sia nel caso in cui tale installazione sia contestuale che successiva a quella dell'impianto fotovoltaico. L'installazione successiva del sistema di accumulo non dà diritto alla detrazione nel caso in cui l'impianto fotovoltaico non sia stato ammesso alla detrazione in quanto oggetto di tariffe incentivanti (la detrazione non è cumulabile con la tariffa incentivante).

Rientrano tra le spese agevolabili anche quelle sostenute per i sistemi di termoregolazione e contabilizzazione del consumo individuale di calore, in quanto finalizzati al conseguimento del risparmio energetico.

Lavori, su singole unità immobiliari e su parti comuni, finalizzati all'adozione di misure antisismiche con particolare riguardo all'esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica, specialmente sulle parti strutturali

Parliamo di interventi realizzati sulle parti strutturali degli edifici o di complessi di edifici collegati strutturalmente; ove riguardino i centri storici, devono essere eseguiti sulla base di progetti unitari e non su singole unità immobiliari.

La detrazione spetta anche in caso di interventi di demolizione e ricostruzione effettuati fino al 16 luglio 2020 con la medesima volumetria o, nel caso di immobili sottoposti a vincoli ai sensi del Dlgs n. 42/2004, con medesima sagoma dell'edificio preesistente se dal provvedimento amministrativo che autorizza i lavori risulta che gli stessi rientrano tra quelli di 'ristrutturazione edilizia'.

Per gli interventi effettuati dal 17 luglio 2020, a seguito delle modifiche apportate dal decreto legge n. 76/2020, rientrano nella 'ristrutturazione edilizia' gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per l'applicazione della normativa sull'accessibilità, per l'installazione di impianti tecnologici e per l'efficientamento energetico.

Con riferimento agli immobili sottoposti a tutela culturale e paesaggistica nonché quelli ubicati nelle zone omogenee A o nei centri e nuclei storici e negli ambiti di particolare pregio storico e architettonico, gli interventi di demolizione e ricostruzione e di ripristino di edifici crollati costituiscono interventi di 'ristrutturazione edilizia' soltanto ove siano mantenuti sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche dell'edificio preesistente e non siano previsti incrementi di volumetria.

A titolo esemplificativo sono da ritenersi ammissibili ai benefici fiscali gli:

• interventi sulle coperture, sugli orizzontamenti, finalizzati all'aumento della capacità portante, alla riduzione dei pesi, alla eliminazione delle spinte applicate alle strutture verticali;


• interventi di riparazione e ripristino della resistenza originaria di elementi strutturali in muratura e/o calcestruzzo armato e/o acciaio, ammalorati per forme di degrado;


• interventi volti a ridurre la possibilità di innesco di meccanismi locali, quali, ad esempio, l'inserimento di catene e tiranti contro il ribaltamento delle pareti negli edifici in muratura, il rafforzamento dei nodi trave-colonna negli edifici in c.a. contro la loro rottura prematura, la cerchiatura di travi e colonne volta a migliorarne la duttilità, il rafforzamento di elementi non strutturali pesanti, come camini, parapetti, controsoffitti o dei loro vincoli e ancoraggi alla struttura principale.

Con riferimento agli interventi nei Centri storici, la locuzione 'progetti unitari' deve essere correlata alla nozione di singola unità strutturale; pertanto, ai fini delle agevolazioni fiscali, gli interventi in questione non devono riguardare necessariamente un intero aggregato edilizio.

Sono agevolabili, inoltre, le spese per la redazione della documentazione obbligatoria atta a comprovare la sicurezza statica dell'edificio e le spese per la realizzazione degli interventi necessari al rilascio di tale documentazione.

Alternative alla fruizione diretta della detrazione: cessione del credito o contributo sotto forma di sconto

Per le spese sostenute per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di installazione di impianti fotovoltaici, i beneficiari della detrazione possono - in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione - optare per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest'ultimo recuperato sotto forma di credito d'imposta (c.d. sconto in fattura); in alternativa i contribuenti possono optare per la cessione di un credito d'imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari.

Le predette opzioni vanno effettuate in via telematica. Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con diversi provvedimenti, ha definito le modalità attuative. Per effetto dell'opzione, il titolare della detrazione non può utilizzarla direttamente nella dichiarazione dei redditi e, pertanto, nel mod. 730/2022 non devono essere indicate le spese sostenute nel 2021 oggetto della comunicazione di esercizio delle opzioni di cessione o sconto.

Sisma bonus

Possono beneficiare del sisma bonus non solo le persone fisiche ma anche gli esercenti arti e professioni, gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale, le società semplici, le associazioni tra professionisti e i soggetti che conseguono reddito d'impresa.

La normativa concernente il sisma bonus è stata più volte modificata. L'ultima modifica risale al 1°gennaio 2021 a partire dal quale l'agevolazione si applica agli interventi le cui procedure autorizzatorie sono iniziate dal 1°gennaio 2017, ovvero per i quali sia stato rilasciato il titolo edilizio. Pertanto, è possibile accedere alle detrazioni per le spese sostenute dal 1°gennaio 2021 anche qualora il titolo abilitativo sia stato rilasciato a partire dal 1°gennaio 2017 indipendentemente dalla data di inizio della procedura autorizzatoria.

È bene ricordare che per le spese sostenute dal 1°luglio 2020 per gli interventi di riduzione del rischio sismico effettuati da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa, arte o professione, su edifici residenziali o non residenziali che al termine dei lavori diventino a destinazione residenziale, si applica la disciplina del Superbonus non sussistendo la possibilità per il contribuente di scegliere quale agevolazione applicare.

In sostanza, per i soggetti destinatari del Superbonus che effettuano lavori antisismici su immobili ammessi a tale agevolazione si applica il 110% senza la possibilità di applicare le aliquote di detrazione indicate nell'art. 16 del decreto legge n. 63/2013. La disciplina 'ordinaria' del sisma bonus si applica, invece, in tutti gli altri casi esclusi dal Superbonus.

Nei casi esclusi dal Superbonus la detrazione spetta nella misura del 50%, nel limite di spesa di 96 mila euro per unità immobiliare per ciascun anno ed è ripartita in 5 quote annuali di pari importo.

Se dagli interventi antisismici deriva la diminuzione di una o due classi di rischio, la detrazione spetta nella maggiore misura rispettivamente del 70 o dell'80% delle spese sostenute.

Il Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti con il decreto n. 58/2017 ha stabilito le linee guida per la classificazione di rischio sismico delle costruzione e le modalità per l'attestazione, da parte di professionisti abilitati, dell'efficacia degli interventi effettuati.

Il progettista dell'intervento strutturale è chiamato ad asseverare la classe di rischio dell'edificio prima dei lavori e quella conseguibile dopo. Per accedere alla detrazione occorre che la predetta asseverazione sia allegata alla segnalazione certificata di inizio attività o alla richiesta di permesso di costruire; per i titoli abilitativi richiesti dal 16 gennaio 2020, l'asseverazione va presentata contestualmente al titolo abilitativo urbanistico, tempestivamente 'e comunque prima dell'inizio dei lavori'.

In assenza dell'asseverazione, il contribuente può fruire della detrazione prevista nella misura del 50% delle spese sostenute nel limite massimo di spesa di 96 mila euro, da utilizzare in 10 quote annuali di pari importo.

Il direttore dei lavori e il collaudatore statico, se nominato per legge, dopo l'ultimazione dei lavori e del collaudo, devono attestare la conformità degli interventi eseguiti al progetto depositato.

Non è possibile scegliere il numero di rate in cui ripartire il beneficio; pertanto, chi intende avvalersi della detrazione del 70 o dell'80% dovrà necessariamente ripartire la detrazione in cinque rate. Resta ferma la possibilità di avvalersi dell'agevolazione che consente di fruire della detrazione del 50% della spesa da ripartire in dieci rate di pari importo.

L'agevolazione spetta anche a fronte di interventi realizzati mediante demolizione e ricostruzione inquadrabili nella categoria della 'ristrutturazione edilizia' e anche per le spese relative all'incremento di volume.

Interventi sulle parti comuni degli edifici

Per gli interventi antisismici realizzati sulle parti comuni degli edifici dal 1°luglio 2020 trova applicazione la disciplina del Superbonus, non sussistendo la possibilità per i destinatari della predetta detrazione che effettuano interventi antisismici su immobili ammessi a tale agevolazione di scegliere quale beneficio applicare.

I casi che non possono beneficiare del Superbonus fruiscono della detrazione del 75%, nel caso di passaggio ad una classe di rischio inferiore e dell'85%, se le classi di rischio inferiori sono due.

La detrazione si applica su una spesa massima di 96 mila euro moltiplicata per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio e va ripartita in 5 quote annuali di pari importo.

Alternative alla fruizione diretta della detrazione: cessione del credito o contributo sotto forma di sconto

Per le spese sostenute per gli interventi antisismici di cui all'articolo 16 del decreto legge n. 63 del 2013 i beneficiari della detrazione possono optare - in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione - per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da quest'ultimo recuperato sotto forma di credito d'imposta; in alternativa, i contribuenti possono optare per la cessione di un credito d'imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari.

Per effetto dell'opzione, il titolare della detrazione non può utilizzarla nella dichiarazione dei redditi e, pertanto, nel modello 730/2022 non devono essere indicate le spese sostenute nel 2021 oggetto della comunicazione di esercizio delle opzioni di cessione o sconto.

Acquisto di case antisismiche

L'acquirente di un immobile ricostruito secondo canoni antisismici in quanto ubicato nella zona classificata a rischio sismico 1, può usufruire di una detrazione pari al 75 o all'85% del prezzo di acquisto dell'unità immobiliare, entro un ammontare massimo di 96 mila euro.

Anche agli acquirenti di case antisismiche si applica la detrazione del 110% del Superbonus e non quella indicata nell'art. 16 del decreto legge n. 63/2013. La disciplina ordinaria del sisma bonus trova invece applicazione in tutti i casi esclusi dal Superbonus.

L'agevolazione, inizialmente prevista nella zona a rischio sismico 1, è stata estesa anche agli edifici ricadenti nelle zone classificate a rischio sismico 2 e 3.

Affinché l'acquirente dell'unità immobiliare possa beneficiare della detrazione prevista dall'articolo 16 del decreto legge n. 63/2013 è necessario che l'atto di acquisto relativo all'immobile oggetto dei lavori sia stipulato entro i termini di vigenza dell'agevolazione.

Anche ai fini della detrazione per l'acquisto di case antisismiche è necessario che siano posti in essere gli adempimenti previsti per l'applicazione del sisma bonus. In particolare, l'efficacia degli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico è asseverata dai professionisti incaricati della progettazione strutturale, direzione dei lavori delle strutture e collaudo statico. Il progetto degli interventi, contenente l'asseverazione, è allegato alla segnalazione certificata di inizio attività o alla richiesta di permesso di costruire.

L'asseverazione e le attestazioni della conformità degli interventi eseguiti al progetto depositato, sono depositate presso lo sportello unico per l'ottenimento dei benefici fiscali. Un'asseverazione tardiva non consente di accedere alle detrazioni.

Le imprese che effettuano gli interventi su immobili ubicati in zone 2 e 3 in base a procedure autorizzatorie iniziate dal 1°gennaio 2017 ma prima del 1°maggio 2019 - data di entrata in vigore della disposizione che ha esteso l'agevolazione anche agli immobili ubicati nelle zone 2 e 3 - e che non hanno presentato l'asseverazione in parola, in quanto non rientranti nell'ambito applicativo dell'agevolazione in base alle disposizioni pro tempore vigenti, possono integrare i titoli abilitativi con la predetta asseverazione per consentire agli acquirenti di fruire della detrazione. L'integrazione deve avvenire entro la data di stipula del rogito.

Bonus verde

La legge di Bilancio 2021 ha prorogato, fino al 2024, il c.d. Bonus verde ossia l'agevolazione che prevede una detrazione pari al 36% delle spese documentate per la sistemazione a verde delle aree scoperte private di edifici esistenti comprese le recinzioni, gli impianti di irrigazione e la realizzazione di giardini pensili. La detrazione spetta anche per gli interventi effettuati sulle parti comuni di edifici condominiali.

La detrazione non spetta per la manutenzione ordinaria periodica di giardini preesistenti e per i lavori in economia. La realizzazione di fioriere e l'allestimento a verde di balconi e terrazzi è agevolabile solo se permanente e sempreché si riferisca ad un intervento innovativo di sistemazione a verde degli immobili residenziali.

La detrazione è calcolata su un importo massimo di 5 mila euro per unità immobiliare residenziale. Pertanto, la detrazione massima è di 1.800 euro ( il 36% di 5 mila euro).

Tale limite riguarda ogni singola unità immobiliare oggetto di intervento. Qualora il contribuente esegua gli interventi su più unità immobiliari il diritto alla detrazione è riconosciuto più volte.

La sistemazione a verde eseguita sulle parti comuni di edifici prevede una detrazione su un ammontare massimo di spesa di 5 mila euro per ciascuna unità immobiliare. Se gli interventi green sono realizzati su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente all'esercizio dell'arte, della professione o di attività commerciale, la detrazione spettante è ridotta al 50%.

La detrazione è cumulabile con le agevolazioni previste sugli immobili oggetto di vincolo da parte del Codice dei beni culturali e del paesaggio, ridotte nella misura del 50%.

Si ha diritto al bonus verde a patto che i pagamenti siano effettuati con strumenti tracciabili ovvero con assegni, bonifici, carte di credito o di debito.

Incentivi finalizzati al recupero o al restauro delle facciate degli edifici esistenti - Bonus facciate

Il Bonus facciate consiste in una detrazione dall'imposta lorda pari al 90% delle spese documentate e sostenute nell'anno d'imposta 2020, per interventi finalizzati al recupero o restauro della facciata esterna degli edifici esistenti, compresi gli interventi di sola pulitura o tinteggiatura. La detrazione spetta anche per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2022 ma per gli interventi posti in essere nel 2022 la detrazione scende al 60%.

Beneficiari della detrazione sono le persone fisiche, compresi gli esercenti arti e professioni, gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale, le società semplici, le associazioni tra professionisti e i contribuenti che conseguono reddito d'impresa.

Gli interessati al bonus facciate devono detenere o possedere l'immobile in base al un titolo idoneo al momento di avvio dei lavori o al momento di sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Dai titoli abilitativi risulta la data di inizio dei lavori, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

Possono fruire della detrazione anche i familiari conviventi con il possessore o detentore dell'immobile e i conviventi di fatto. La detrazione non spetta al familiare del possessore o del detentore dell'immobile quando gli interventi sono effettuati su immobili che non sono a disposizione o su immobili strumentali all'attività d'impresa, arte o professione.

Sono escluse dal Bonus facciate le spese sostenute per interventi su edifici ubicati in parti del territorio destinate a nuovi complessi abitativi, che risultino inedificate o nelle quali la edificazione preesistente non raggiunga i limiti di superficie e densità di cui alla zona B o D, o assimilate, vale a dire le parti del territorio destinate a nuovi insediamenti per impianti industriali e ad essi assimilati.

Il Bonus facciate interessa esclusivamente le strutture opache della facciata. Non si applica alle strutture opache orizzontali o inclinate (ad esempio i lastrici solari, tetti e pavimenti), le superficie confinanti con chiostrine, cavedi, cortili e spazi interni, fatte salve quelle visibili dalla strada pubblica. Sempre il Bonus non si applica per la sostituzione di vetrate, infissi, grate, portoni e cancelli, per la verniciatura di persiane e sulle mura di cinta dell'edificio.

L'agevolazione è subordinata al fatto che gli interventi siano effettuati sull'involucro esterno dell'edificio visibile dalla strada pubblica, ossia sulla parte anteriore, frontale e principale dell'edificio e/o sugli altri lati dello stabile. Oppure sulla facciata interna dell'edificio, a patto che la stessa sia parzialmente visibile dalla strada pubblica.

Il Bonus facciate non si applica sulle facciate interne dell'edificio come, ad esempio, gli interventi realizzati sull'involucro esterno di un immobile che si trova al termine di una strada privata, ovvero in una posizione di dubbia visibilità dalla strada pubblica.

La detrazione è ammessa per l'acquisto di materiali, la progettazione, le spese professionali, l'installazione di ponteggi, lo smaltimento di materiali rimossi, l'imposta di bollo e i diritti pagati per la richiesta di titoli abilitativi edilizi, la tassa per l'occupazione del suolo pubblico.

Interventi influenti dal punto di vista termico

Per essere ammessi al Bonus facciate i lavori di rifacimento, non di sola pulitura o tinteggiatura, che influiscono anche dal punto di vista termico o interessano oltre il 10% dell'intonaco della superficie disperdente lorda complessiva, devono soddisfare le seguenti condizioni:

• 'requisiti minimi' in materia di prestazioni energetiche previsti dal decreto del Mise del 26 giugno 2015;


• i valori limite di trasmittanza termica stabiliti dai decreti del Mise del 2008 per gli interventi iniziati prima del 6 ottobre 2020 e del 2020 per gli interventi scattati dal 6 ottobre 2020.

Il calcolo della percentuale del 10% dell'intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell'edificio va effettuato tenendo conto del totale della superficie complessiva disperdente.

Qualora parti della facciata siano rivestite da piastrelle o altri materiali, queste non vanno conteggiate al fine del superamento del limite del 10%.

Limiti di detraibilità

Come anticipato la detrazione spetta nella misura del 90% calcolata sull'intera spesa sostenuta negli anni d'imposta 2020 e 2021. Non sono previsti limiti massimi di detrazione né un limite massimo di spesa ammissibile. Il fisco potrà verificare la congruità tra i costi sostenuti oggetto di detrazione e il valore degli interventi eseguiti.

La detrazione è ripartita in 10 quote annuali di pari importo, a partire dall'anno di sostenimento delle spese e in quelli successivi. L'importo che non trova capienza nell'imposta lorda di ciascun anno non può essere utilizzato in diminuzione dell'imposta dei periodi successivi o chiesto a rimborso.

Il Bonus facciate non può essere utilizzato dai soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva in quanto si tratta di una detrazione dall'imposta lorda.

La detrazione dall'imposta lorda può essere fatta valere ai fini sia dell'Irpef che dell'Ires e si riferisce alle persone fisiche ma anche alle imprese individuali, le società e gli enti commerciali.

Cumulabilità con altre detrazioni

Qualora gli interventi sono riconducibili a diverse agevolazioni, vedi, ad esempio, il Bonus facciate e l'eco-bonus, il contribuente può fruire di entrambe a patto che le spese siano contabilizzate separatamente. Per i lavori posti in essere in un condominio, ogni condòmino, per la parte di spesa a lui imputabile, può decidere se fruire del Bonus facciate o della detrazione prevista per gli interventi di efficienza energetica, indipendentemente dalla scelta degli altri condòmini.

In considerazione della possibile sovrapposizione tra gli interventi ammessi al Bonus facciate e quelli di riqualificazione energetica oppure quelli di recupero del patrimonio edilizio, è possibile avvalersi, per le medesime spese, di una sola delle predette agevolazioni.

Il Bonus facciate non è invece cumulabile con la detrazione spettante per le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate.

Adempimenti e documentazione necessaria per fruire dell'agevolazione

Per fruire del Bonus facciate l'interessato deve pagare i lavori con bonifico dal quale risulti la causale del versamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione e il numero di partita Iva di chi ha effettuato l'intervento.

Sono validi anche i bonifici effettuati tramite conti aperti presso le imprese, diverse dalle banche, autorizzate dalla Banca d'Italia a prestare servizi di pagamento. Su questi bonifici le banche applicano una ritenuta d'acconto dell'8%.

Nella dichiarazione dei redditi occorre indicare i dati catastali identificativi dell'immobile. Occorre, inoltre comunicare preventivamente all'Asl competente la data di inizio lavori, quando obbligatoria e conservare tutte le fatture, le ricevute di bonifico e le abilitazioni amministrative richieste dalla legge in relazione ai lavori. Come pure le ricevute di pagamento dei tributi locali, se dovuti, la copia della delibera assembleare di approvazione dell'esecuzione dei lavori e il consenso del proprietario all'esecuzione degli interventi qualora siano effettuati dal detentore.

Per gli interventi influenti dal punto di vista termico, in aggiunta agli adempimenti sopra elencati, i contribuenti devono acquisire e conservare la 'scheda descrittiva dell'intervento' che deve essere inviata all'Enea entro 90 giorni dalla fine dei lavori e l'asseverazione del tecnico abilitato che certifica la corrispondenza dei lavori ai requisiti tecnici previsti.

In caso di lavori sulle parti comuni di un condominio, i predetti adempimenti possono essere effettuati da uno dei condòmini o dall'amministratore di condominio.

Acquisto e posa in opera di infrastrutture di ricarica dei veicoli alimentati ad energia elettrica

Beneficia di una detrazione pari al 50% delle spese sostenute dal 1°marzo 2019 al 31 dicembre 2021 l'acquisto e la posa in opera di colonnine di ricarica per i veicoli elettrici. La detrazione è riconosciuta anche per i costi iniziali legati all'aumento di potenza del contatore dell'energia elettrica, fino ad un massimo di 7 kW.

Ai fini della detrazione le infrastrutture di ricarica devono essere dotate di uno o più punti di ricarica non accessibili al pubblico.

Per le spese sostenute dal 1°luglio 2020 per l'acquisto e posa in opera di colonnine l'aliquota della detrazione è aumentata al 110% e ripartita in 5 quote annuali se l'installazione è eseguita congiuntamente a uno degli interventi 'trainanti' rientranti nel Superbonus.

Possono beneficiare della detrazione i soggetti passivi dell'Irpef e dell'Ires che sostengono le spese. Fermo restando il limite complessivo di 3 mila euro, la detrazione spetta anche per le spese sostenute per le opere funzionali come i costi di allaccio.

La detrazione è calcolata su un ammontare complessivo di spesa non superiore a 3 mila euro da ripartire tra gli aventi diritto, in dieci quote annuali di pari importo.

L'importo massimo ammesso in detrazione, pari a 3 mila euro, è annuale ed è riferito a ciascun acquisto e posa in opera delle infrastrutture di ricarica. Se la spesa è sostenuta da più persone la stessa va ripartita tra gli aventi diritto.

Il predetto limite è riferito a ciascun contribuente e costituisce l'ammontare massimo di spesa ammesso alla detrazione anche nell'ipotesi in cui, nel medesimo anno, il contribuente abbia sostenuto spese per l'acquisto e la posa di più infrastrutture di ricarica.

I pagamenti vanno effettuati con bonifico o con altri sistemi di pagamento tracciabili. La detrazione non è ammessa per pagamenti in contanti.

Spese per l'arredo degli immobili ristrutturati - Bonus mobili

I contribuenti che effettuano interventi di recupero del patrimonio edilizio hanno diritto ad una detrazione del 50% per l'acquisto di mobili e grandi elettrodomestici (c.d. Bonus mobili).

Per le spese sostenute nell'anno 2021 il beneficio spetta a condizione che il predetto acquisto sia stato effettuato in connessione con lavori di recupero del patrimonio edilizio iniziati a decorrere dal 1°gennaio 2020.

Ha diritto alla detrazione anche il contribuente che ha sostenuto solo una parte delle spese relative all'intervento edilizio. Tuttavia se i lavori di recupero del patrimonio edilizio sono stati pagati da uno dei coniugi e quelli per l'arredo dall'altro, il Bonus mobili non spetta a nessuno dei due.

La detrazione è collegata ad interventi di manutenzione ordinaria, straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia sulle parti comuni di edifici residenziali, di restauro e risanamento conservativo e di ripristino degli immobili danneggiati a seguito di eventi calamitosi.

Per beneficiare del Bonus mobili, pertanto, è necessario che l'intervento sull'abitazione sia riconducibile almeno alla manutenzione straordinaria come avviene quando si procede alla sostituzione della caldaia o all'installazione di un impianto di climatizzazione o di stufa a pellet.

Non danno diritto al Bonus mobili la realizzazione di posti auto o box pertinenziali come pure gli interventi volti all'adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio di atti illeciti da parte di terzi e gli interventi per i quali si usufruisce dell'eco bonus.

L'acquisto di mobili e grandi elettrodomestici è agevolabile anche se i beni sono destinati all'arredo di un ambiente diverso da quello oggetto di predetti interventi, purché l'immobile sia comunque oggetto degli specifici interventi edilizi sopra richiamati.

A titolo esemplificativo sono agevolabili gli acquisti di letti, armadi, librerie, tavoli, sedie, divani, materassi, apparecchi di illuminazione mentre non lo sono i pavimenti, i tendaggi e le tende.

Per quanto concerne gli elettrodomestici il beneficio riguarda quelli dotati di classe energetica A+ o superiore (A o superiore per i forni). Il nuovo regolamento sull'etichettatura energetica ha eliminato il sistema di classificazione di efficienza 'A+', 'A++' e 'A+++' sostituendolo con la classificazione da A a G.

Limiti di detraibilità

La detrazione spetta nella misura del 50% delle spese sostenute e per l'anno 2021 è calcolata su un importo massimo di 16 mila euro (10 mila euro per le spese sostenute nel 2020). Tale limite concerne ogni singola unità immobiliare oggetto di lavori. Chi esegue interventi su più unità immobiliari ha diritto a vedersi riconosciuta la detrazione più volte.

Per gli acquisti di mobili e grandi elettrodomestici effettuati nel 2021, ai fini della verifica del limite di spesa di 16 mila euro, si deve tener conto delle eventuali spese già sostenute nel 2020 se collegate ad interventi edilizi effettuati nel medesimo anno. Non si tiene conto, invece, delle eventuali spese sostenute nel 2020 se collegate ad interventi edilizi effettuati nel 2019 che non sono continuati nel 2020.

La detrazione va ripartita tra gli aventi diritto ed è fruita in 10 quote annuali di pari importo. La detrazione non utilizzata in tutto o in parte non si trasferisce né in caso di decesso del contribuente né in caso di cessione dell'immobile oggetto dell'intervento di recupero edilizio.

Modalità di pagamento

Per fruire del Bonus mobili i pagamenti devono avvenire con bonifico o con carte di credito o debito. No ad assegni, contanti o altri mezzi di pagamento.

La detrazione è ammessa anche nel caso di pagamenti con il finanziamento a rate a patto che la società che eroga il finanziamento paghi il corrispettivo con le medesime modalità sopra indicate e il contribuente abbia copia della ricevuta di pagamento.

La documentazione attestante l'avvenuto pagamento e le fatture di acquisto dei beni con specificazione di natura, qualità e quantità deve essere conservata ai fini della detrazione.

Lo scontrino con il codice fiscale dell'acquirente, unitamente all'indicazione di natura, qualità e quantità dei beni acquistati è equivalente alla fattura. Lo scontrino privo del codice fiscale dell'acquirente può consentire la fruizione della detrazione se contiene l'indicazione della natura, qualità e quantità dei beni acquistati ed è riconducibile al contribuente.

Spese per interventi finalizzati al risparmio energetico - Eco bonus

Le detrazioni per le spese sostenute in relazione ad interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti (c.d. Eco bonus) sono disciplinate dall'art. 14 del decreto legge n. 63 del 2013 e successive modificazioni che ha elevato l'aliquota della detrazione al 65% con riferimento alle spese sostenute dal 6 giugno 2013 al 31 dicembre 2024. A partire dal 2018, inoltre, per alcune spese la detrazione è ridotta al 50%.

L'art. 119 del decreto Rilancio ha introdotto nuove disposizioni che disciplinano la detrazione delle spese sostenute dal 1°luglio 2020 a fronte di specifici interventi finalizzati all'efficienza energetica. Il contribuente può avvalersi del 110% per le spese sostenute dal 1°luglio 2020 rispettando gli adempimenti previsti dal Superbonus.

La detrazione dell' Eco bonus spetta alle persone fisiche, alle società semplici, alle associazioni tra professionisti e ai soggetti che conseguono reddito d'impresa. Tali soggetti devono possedere o detenere l'immobile in base ad un titolo idoneo come ad esempio: proprietari, titolari di un diritto reale di godimento, soci di cooperative a proprietà divisa o indivisa, detentori, familiari conviventi ecc..

Limiti di detraibilità

Il decreto legge n. 63 del 2013 ha elevato la percentuale di spesa detraibile dal 55 al 65%, per le spese sostenute a partire dal 6 giugno 2013. La detrazione maggiore si applica alle spese pagate a partire dal 6 giugno 2013, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui i pagamenti si riferiscono.

Per l'anno 2021 la detrazione d'imposta per l'eco bonus è ridotta al 50% per le spese sostenute su singole unità immobiliari o sulle parti comuni degli edifici relative a: acquisto e posa in opera di finestre; acquisto e posa in opera di schermature solari; sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie e condensazione almeno in classe A o con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili.

Se le caldaie, oltre ad essere in classe A, sono dotate di sistemi di termoregolamentazione evoluti è riconosciuta la detrazione del 65%.

Edifici interessati

L'agevolazione è ammessa se gli interventi sono realizzati su unità immobiliari o su edifici esistenti. La prova dell'esistenza è fornita dall'iscrizione al Catasto. L'esistenza è riconosciuta anche se lo stesso è classificato nella categoria catastale F/2 ovvero 'unità collabenti'

Sono esclusi dal beneficio gli interventi che vengono effettuati in fase di costruzione dell'immobile.

Gli edifici interessati dall'agevolazione devono avere determinate caratteristiche tecniche; in particolare, devono essere dotati di impianto di riscaldamento funzionante o comunque riattivabile.

Per gli interventi realizzati dall'11 giugno 2020 le stufe a legna o a pellet, i caminetti e i termocamini, purché fissi, sono considerati 'impianto di riscaldamento'. Per gli interventi realizzati prima opera, invece, l'assimilazione agli impianti termici delle stufe, caminetti, apparecchi di riscaldamento localizzato ad energia radiante, scaldacqua unifamiliari, se fissi, e quando la somma delle potenze nominali del focolare degli apparecchi a servizio della singola unità immobiliare è maggiore o uguale a 15 kW.

Qualora l'intervento prevede l'installazione di un impianto di riscaldamento centralizzato in un edificio in cui solo alcuni appartamenti sono già dotati di impianto di riscaldamento, la detrazione non può essere riconosciuta sull'intera spesa sostenuta, ma deve essere limitata alla spesa riferibile alle unità immobiliari nelle quali l'impianto era già presente.

Con riferimento agli interventi effettuati fino al 16 luglio 2020 non è possibile beneficiare della detrazione in caso di spese sostenute per la riqualificazione energetica a seguito di demolizione e ricostruzione, in quanto tale intervento dà luogo a 'nuova costruzione'.

È possibile fruire della detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica nel caso in cui siano realizzati lavori edilizi di demolizione e successiva ricostruzione con una volumetria inferiore rispetto a quella preesistente.

Anche in caso di ristrutturazione con ampliamento senza demolizione dell'esistente è possibile fruire della detrazione, ma limitatamente alle spese sostenute per gli interventi di riqualificazione energetica realizzati sulla parte esistente.

Il contribuente è tenuto a mantenere distinte le spese riferibili agli interventi relativi alla parte esistente dell'edificio da quelle riferibili agli interventi di ampliamento; in alternativa deve ottenere dall'impresa di costruzione o ristrutturazione una attestazione che attesti gli importi riferibili a ciascun intervento.

Per gli interventi effettuati dal 17 luglio 2020, rientrano nella 'ristrutturazione edilizia' gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per l'installazione di impianti tecnologici e per l'efficientamento energetico.

Tipologia di interventi ammessi alla detrazione

L'eco bonus spetta per gli interventi:

• di riqualificazione energetica;


• riguardanti strutture opache verticali, strutture opache orizzontali (coperture e pavimenti) e finestre comprensive di infissi;


• relativi all'installazione di pannelli solari per la produzione di acqua calda per usi domestici o industriali;


• di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con caldaie a condensazione o con pompe di calore ad alta efficienza o ancora con impianti geotermici a bassa entalpia.

La detrazione spetta anche per la sostituzione di scaldacqua tradizionali con scaldacqua a pompa di calore dedicati alla produzione di acqua calda sanitaria.

Dal 2015 la detrazione spetta anche per l'acquisto e posa in opera di schermature solari e di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di generatori di calore alimentati da biomasse combustibili.

Dal 1°gennaio 2016 l'agevolazione spetta anche per le spese sostenute per l'acquisto, l'installazione e la messa in opera di dispositivi multimediali per il controllo da remoto degli impianti di riscaldamento o di climatizzazione delle unità abitative.

Dal 1°gennaio 2018 la detrazione, nella misura del 65%, spetta anche per: l'acquisto e posa in opera di micro-cogeneratori in sostituzione di impianti esistenti fino a un valore massimo della detrazione di 100 mila euro; gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di apparecchi ibridi, costituiti da pompa di calore integrata con caldaia a condensazione; l'acquisto e posa in opera di generatori d'aria calda a condensazione.

Installazione di pannelli solari

Per l'installazione di pannelli solari la detrazione spetta nel limite di 60 mila euro ad immobile ed è calcolata nella misura del 65%. Con i pannelli solari è possibile avere acqua calda per usi domestici o industriali. La garanzia minima di questi dispositivi è fissata in 5 anni, compresa per i bollitori. Per gli accessori e i componenti tecnici scende, invece, a due anni. I collettori solari devono possedere la Certificazione Solar Keymark.

Per le installazioni iniziate prima del 6 ottobre 2020 i collettori solari termici devono presentare una certificazione di qualità conforme alle norme rilasciate da un laboratorio accreditato; sono equiparate alle UNI EN 12975 o UNI EN 12976 le norme EN 12975 e EN 12976 recepite da un organismo certificatore nazionale di un Paese membro della Ue. Non sono ammessi alla detrazione i pannelli solari per i quali siano prodotte certificazioni di qualità diverse da quelle previste dal dm 19 febbraio 2007.

Le spese sostenute per l'installazione di un sistema termodinamico per la sola produzione di acqua calda sono ammesse interamente alla detrazione. Per quanto riguarda la certificazione di qualità del sistema termodinamico è applicabile la normativa prevista per i collettori solari.

Con riferimento agli interventi iniziati a partire dal 6 ottobre 2020, per gli impianti solari termici prefabbricati la certificazione Solar Keymark relativa al solo collettore può essere sostituita dalla certificazione Solar Keymark relativa al sistema.

Sono detraibili le spese per la fornitura e posa in opera di tutte le apparecchiature termiche, meccaniche, elettriche ed elettroniche come pure le opere idrauliche, murarie e le prestazioni professionali necessarie per la realizzazione degli interventi agevolati e quelle sostenute per acquisire la certificazione energetica.

Acquisto e posa in opera di schermature solari

Sono agevolabili le spese sostenute per l'acquisto e la posa in opera di schermature solari e/o chiusure tecniche mobili oscuranti. Tali schermature solari devono essere montate esclusivamente sulle esposizioni da est ad ovest passando per il sud.

La detrazione spetta nel limite massimo di 60 mila euro. Dal 1°gennaio 2018 la detrazione è pari al 50% delle spese sostenute. Tra le spese ammesse alla detrazione, oltre alla fornitura e posa in opera delle varie tipologie di schermature, figurano anche le opere murarie, eventualmente necessarie.

Superbonus

Il decreto legge Rilancio ha previsto una detrazione del 110% per le spese sostenute a partire dal 1°luglio 2020 relative ad interventi antisismici, di efficienza energetica, di installazione di impianti fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici (c.d. Superbonus).

Le nuove misure si affiancano alle detrazioni già esistenti previste per il recupero del patrimonio edilizio, il sisma-bonus e l'eco-bonus.

L'agevolazione consiste in una detrazione dall'imposta lorda pari al 110% della spesa sostenuta, da ripartire in 5 quote annuali di pari importo, ammessa entro il limite di capienza dell'imposta annua.

La disciplina del Superbonus è stata oggetto di diverse modifiche, come quella apportata dalla legge di Bilancio 2021 che è intervenuta sui beneficiari della detrazione, sugli interventi agevolabili e sulla vigenza dell'agevolazione stessa.

Il documento di prassi amministrativa fornisce chiarimenti in ordine alla disciplina vigente al 31 dicembre 2021.

Come altre agevolazioni anche il Superbonus consente, in luogo della fruizione diretta della detrazione nella dichiarazione dei redditi, di optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito d'imposta.

Chiarimenti sono stati forniti con la circolare n. 24/E dell'8 agosto 2020, con altre risoluzioni e circolari e, da ultimo, con la circolare n. 23/E dello scorso 23 giugno al quale il documento fa espresso rinvio per approfondimenti.

Soggetti che possono fruire della detrazione

Possono beneficiare del Superbonus i condomìni, le persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su un numero massimo di due unità immobiliari a destinazione residenziale e, dopo le modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2021, le persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, con riferimento agli interventi finalizzati al risparmio energetico o antisismici realizzati su edifici composti da due a quattro unità immobiliari distintamente accatastate e possedute da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche.

Condomìni

Sono ammessi al Superbonus gli interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici costituiti in condominio. Il condominio nasce automaticamente nel momento in cui più soggetti costruiscono su un suolo comune ovvero quando l'unico proprietario di un edificio ne cede a terzi piani o porzioni di piano in proprietà esclusiva, realizzando il frazionamento dell'immobile.

Ai sensi dell'art. 1117 c.c. sono parti comuni il suolo, i tetti e i lastrici solari nonché le opere, le installazioni e i manufatti che servono all'uso e al godimento comune, come gli impianti per l'acqua, per il gas, per l'energia elettrica, per il riscaldamento, fino al punto di diramazione degli impianti ai locali di proprietà esclusiva.

Gli interventi realizzati sulle parti comuni dell'edificio in condominio possono fruire delle detrazioni solo se lo stabile è residenziale nella sua interezza. Se la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza dell'edificio è superiore al 50%, è possibile ammettere alla detrazione anche il proprietario e il detentore di unità immobiliari non residenziali (ad esempio, strumentale) che sostengono le spese per le parti comuni. Qualora la percentuale non supera il 50%, è comunque ammessa la detrazione per le spese realizzate sulle parti comuni.

Per beneficiare del Superbonus relativamente ai lavori posti in essere sulle parti comuni, i condomìni, che non sono obbligati a nominare un amministratore, non sono tenuti a richiedere il codice fiscale. Ai fini della fruizione del beneficio è sufficiente il codice fiscale di un condòmino che ha effettuato gli adempimenti.

Il singolo condòmino usufruisce della detrazione per i lavori effettuati sulle parti comuni dell'edificio, in ragione dei millesimi di proprietà.

Le deliberazioni dell'assemblea condominiale aventi per oggetto l'approvazione dei lavori che danno diritto al Superbonus, sono valide se approvate con un numero di voti che rappresenti la maggioranza degli intervenuti e almeno un terzo del valore dell'edificio.

Edifici da due a quattro unità immobiliari di un unico proprietario o in comproprietà tra persone fisiche

Ai fini del Superbonus, agli interventi effettuati sulle parti comuni si applicano i chiarimenti forniti in relazione agli edifici in condominio. In merito al computo delle unità immobiliari, le pertinenze non vanno considerate autonomamente, anche se distintamente accatastate. Le pertinenze rilevano, invece, ai fini della determinazione del limite di spesa ammesso al Superbonus nel caso di interventi realizzati sulle parti comuni qualora tale limite sia determinato in base al numero delle unità immobiliari che compongono l'edificio oggetto di lavori. In sostanza, in un edificio composto da 4 unità abitative e 4 pertinenze, occorre moltiplicare per 8 il limite di spesa previsto per ciascun intervento.

È bene precisare che solo se la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricomprese nell'edificio sia superiore al 50% è possibile fruire del Superbonus. Ai fini della verifica della natura residenziale dell'edificio non va conteggiata la superficie catastale delle pertinenze delle unità immobiliari di cui si compone l'edificio.

Persone fisiche

Possono beneficiare del Superbonus le persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, che sostengono la spesa per l'esecuzione dei lavori agevolati.

Le persone fisiche che svolgono attività di impresa, arti e professioni possono beneficiare della detrazione per le spese sostenute per interventi effettuati su immobili appartenenti all'ambito privatistico e per le spese sostenute per interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici in condominio, qualora gli stessi partecipino alla ripartizione delle predette spese in qualità di condòmini, a prescindere dalla circostanza che gli immobili posseduti o detenuti siano immobili strumentali alle attività di impresa, arti e professioni.

Le persone fisiche possono beneficiare del Superbonus per le spese di efficienza energetica realizzate su un numero massimo di due unità immobiliari. Tale limitazione non si applica alle spese sostenute per gli interventi effettuati sulle parti comuni dell'edificio né per gli interventi antisismici.

Le persone fisiche che sostengono le spese devono possedere o detenere l'immobile in base ad un titolo idoneo al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. La data di inizio dei lavori deve risultare dai titoli abilitativi o dalla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.

I beneficiari devono:

• possedere l'immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o titolare di altro diritto reale di godimento;


• detenere l'immobile in base ad un contratto di locazione o di comodato, regolarmente registrato, al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio; serve, inoltre, il consenso all'esecuzione dei lavori del proprietario.

Possono beneficiare della detrazione anche i familiari del possessore o del detentore dell'immobile nonché i conviventi di fatto, sempreché sostengano le spese per la realizzazione dei lavori. Tali soggetti hanno diritto alla detrazione a patto che siano conviventi con il possessore o detentore e le spese sostenute riguardino interventi eseguiti su un immobile nel quale si esplica la convivenza. Pertanto, la detrazione non spetta al familiare del possessore o detentore dell'immobile nel caso di interventi effettuati su immobili che non sono a disposizione perché, ad esempio, locati.

Per fruire del Superbonus non è necessario che i familiari abbiano sottoscritto un contratto di comodato essendo sufficiente che attestino, mediante una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, di essere familiari conviventi.

Ambito oggettivo

Il Superbonus riguarda edifici esistenti. Non sono agevolati gli interventi realizzati in fase di 'nuova costruzione'. L'agevolazione spetta anche a fronte di interventi realizzati mediante demolizione e ricostruzione inquadrabili nella categoria della 'ristrutturazione edilizia'.

Rientrano nella 'ristrutturazione edilizia' gli interventi di demolizione e ricostruzione di edifici esistenti con diversi sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche, con le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica, per l'installazione di impianti tecnologici e per l'efficientamento energetico. Resta fermo che gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di 'ristrutturazione edilizia' soltanto ove siano mantenuti sagoma, prospetti, sedime e caratteristiche planivolumetriche e tipologiche dell'edificio preesistente e non siano previsti incrementi di volumetria.

In caso di interventi di demolizione e ricostruzione, sia pure inquadrabili come 'ristrutturazione edilizia', il Superbonus per interventi 'trainanti' e 'trainati' di efficienza energetica non si applica alle spese riferite alla parte eccedente il volume ante-operam. In tal caso, il contribuente ha l'onere di mantenere distinte, in termini di fatturazione, le spese riferite agli interventi sul volume ante-operam da quelle riferite agli interventi sul volume ampliato.

Gli interventi di efficienza energetica sono agevolabili a condizione che gli edifici oggetto degli interventi abbiano determinate caratteristiche tecniche e siano dotati di impianti di riscaldamento funzionante o riattivabile. Questa condizione è richiesta per tutte le tipologie di interventi agevolabili ad eccezione dell'installazione di collettori solari per produzione di acqua calda e dei generatori alimentati a biomasse e delle schermature solari.

Pertanto, se l'edificio è privo dell'impianto di riscaldamento, in caso di realizzazione di un nuovo impianto, quest'ultimo non potrà fruire del Superbonus.

Edifici interessati

Il Superbonus spetta per le spese relative ad interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e all'adozione di misure antisismiche degli edifici. Si distinguono gli interventi 'trainanti' e quelli 'trainati'.

Possono essere interventi 'trainanti' e trainati' quelli effettuati sulle parti comuni di edifici residenziali (condominio), quelli relativi agli edifici residenziali unifamiliari e ad unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con accesso autonomo dall'esterno, site all'interno di edifici plurifamiliari.

Solo 'trainati' sono invece gli interventi che interessano le singole unità immobiliari residenziali all'interno di edifici in condominio.

Sono escluse le unità immobiliari di tipo signorile, le abitazioni in ville e castelli come pure i palazzi storico artistici.

Sono parimenti esclusi dal Superbonus gli immobili non residenziali anche se posseduti da soggetti che non svolgono attività di impresa, arti e professioni.

Immobili vincolati

Se l'edificio è sottoposto ad almeno uno dei vincoli previsti dal Codice dei beni culturali e del paesaggio o gli interventi 'trainanti' di efficientamento energetico sono vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali, il Superbonus si applica alle spese sostenute per gli interventi 'trainati' di efficientamento energetico, a condizione che tali interventi assicurino il miglioramento di almeno due classi energetiche dell'edificio oppure, ove non possibile, il conseguimento della classe energetica più alta.

Pertanto, se per effetto dei vincoli ai quali l'edificio è sottoposto o dei regolamenti edilizi, urbanistici o ambientali non è possibile effettuare neanche un intervento 'trainante', il Superbonus si applica comunque, alle spese per gli interventi 'trainati'.

La possibilità di accedere al Superbonus in mancanza di interventi 'trainanti' è invece esclusa relativamente alle spese sostenute per gli interventi 'trainati' ossia per l'installazione di impianti solari fotovoltaici e di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici.

Edificio unifamiliare e immobili funzionalmente indipendenti - Unità strutturali

Ai fini del Superbonus l'edificio unifamiliare è inteso come l'unica unità immobiliare di proprietà esclusiva funzionalmente indipendente, che dispone di un accesso autonomo dall'esterno e destinato all'abitazione di un singolo nucleo familiare.

L'unità abitativa che si trova all'interno di un edificio plurifamiliare dotato di accesso autonomo fruisce del Superbonus autonomamente, indipendentemente dal fatto che faccia parte di un condominio o disponga di parti comuni con altre unità abitative, ad esempio il tetto.

Analogamente avviene nel caso in cui l'unità abitativa 'funzionalmente indipendente e con accesso autonomo dall'esterno' faccia parte di un edificio composto da più unità immobiliari di un unico proprietario o in comproprietà tra più soggetti. Anche in tal caso, dunque, la predetta unità abitativa fruisce del Superbonus.

Inoltre, gli interventi effettuati su una unità abitativa 'funzionalmente indipendente e con uno o più accessi autonomi dall'esterno' possono essere ammessi al Superbonus indipendentemente dalla circostanza che tale unità sia ubicata in un edificio escluso dall'agevolazione in quanto, ad esempio, composto da più di 4 unità immobiliari possedute da un unico proprietario o in comproprietà da più persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arte o professione ovvero composto da più unità immobiliari interamente di proprietà o in comproprietà di una società.

Per essere 'funzionalmente indipendente' l'unità immobiliare deve essere dotata di impianti per l'acqua, il gas, la luce, e il riscaldamento di proprietà esclusiva.

Per 'accesso autonomo dall'esterno' si intende un accesso indipendente, non comune ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d'ingresso che consenta l'accesso dalla strada o dal giardino anche di proprietà non esclusiva.

L'unità abitativa all'interno di un edificio plurifamiliare dotata di 'accesso autonomo dall'esterno' può fruire del Superbonus autonomamente, indipendentemente dalla circostanza che la stessa faccia parte di un condominio o disponga di parti comuni con altre unità abitative (ad esempio il tetto).

A seguito delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2021, a decorrere dal 1°gennaio 2021, un'unità immobiliare può ritenersi 'funzionalmente indipendente' qualora sia dotata di almeno 3 delle seguenti installazioni di proprietà esclusiva:

• impianto idrico;


• impianto per il gas;


• impianto per la luce;


• impianto di climatizzazione invernale.

Ai fini del Superbonus, la contestuale sussistenza del requisito della 'indipendenza funzionale' e dell' 'accesso autonomo dall'esterno' assume rilievo con esclusivo riferimento agli interventi 'trainanti' di risparmio energetico.

Interventi agevolabili

Il Superbonus spetta a fronte del sostenimento delle spese relative a specifici interventi finalizzati alla riqualificazione energetica e all'adozione di misure antisismiche degli edifici (interventi 'trainanti'), nonché ad ulteriori interventi che, realizzati insieme ai primi (interventi 'trainati'), beneficiano della detrazione maggiorata soltanto se eseguiti congiuntamente ad uno o più interventi 'trainanti'.

Interventi trainanti

Sono ricompresi tra gli interventi 'trainanti' gli interventi di isolamento termico degli involucri edilizi, la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale e gli interventi antisismici.

Interventi di riqualificazione energetica ('trainanti')

Interventi di isolamento termico degli involucri edilizi

Si tratta degli interventi di isolamento termico che interessano l'involucro dell'edificio, con un'incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell'edificio medesimo e che rispettano i requisiti di trasmittanza termica.

In merito al superamento del 25% della superficie disperdente lorda, si precisa che:

• nel caso di interventi su edifici unifamiliari o aventi per oggetto parti comuni di edifici composti da più unità immobiliari, detto requisito deve essere verificato avendo riguardo alla superficie disperdente lorda delimitante il volume riscaldato dell'intero edificio. Sono ammessi al Superbonus anche gli interventi di isolamento termico effettuati su una parte dell'involucro dell'edificio, a condizione che rispetti l'incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda e che risulti il miglioramento di almeno due classi energetiche dell'edificio ovvero, se non possibile, il conseguimento della classe più alta;


• nel caso di interventi aventi per oggetto unità immobiliari site in edifici composti da più unità funzionalmente indipendenti e dotate di accesso autonomo all'esterno, il requisito del superamento del 25% va verificato avendo riguardo alla superficie disperdente lorda delimitante il volume riscaldato della singola unità immobiliare indipendente e autonoma.

Sono ammesse al Superbonus anche le spese sostenute dal 1°gennaio 2021 per l'isolamento termico del tetto di un locale sottotetto non riscaldato. Va però verificato che l'intervento, nel suo complesso, interessi l'involucro dell'edificio con un'incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda.

Sostituzione di impianti di climatizzazione

Gli impianti di climatizzazione invernale esistenti sulle parti comuni degli edifici vanno sostituiti con una delle seguenti tecnologie: generatori di calore a condensazione, pompe di calore, impianti di microcogenerazione, collettori solari, impianti di allaccio a sistemi di teleriscaldamento.

Affinché la sostituzione di impianti di climatizzazione invernale si possa considerare un intervento 'trainante' è necessario che la sostituzione del sottosistema di generazione sia integrale.

Per gli interventi di sostituzione di impianti di climatizzazione invernale sugli edifici unifamiliari o sulle unità immobiliari composte da edifici plurifamiliari, la detrazione è calcolata su un ammontare complessivo delle spese non superiore a 30 mila euro per singola unità immobiliare.

La detrazione spetta, nei limiti di spesa previsti, anche per le spese relative allo smaltimento e alla bonifica dell'impianto sostituito.

Per accedere al Superbonus, gli interventi di isolamento termico delle superfici opache o di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti devono: rispettare i requisiti previsti dal dm del 6 agosto 2020; assicurare anche congiuntamente agli interventi di efficientamento energetico, all'installazione di impianti solari fotovoltaici il miglioramento di almeno due classi energetiche dell'edificio o della singola unità immobiliare. Il miglioramento energetico è dimostrato dall'attestato della prestazione energetica (APE).

Interventi antisismici

Sono gli interventi finalizzati alla riduzione del rischio sismico, posti in essere su immobili ubicati nelle zone sismiche 1, 2 o 3.

La detrazione è calcolata su un ammontare massimo di spesa pari a :

• 96 mila euro nel caso di interventi realizzati su singole unità immobiliari. Il limite di spesa ammesso alla detrazione è annuale e riguarda il singolo immobile. Se i lavori posti in essere in ciascun anno consistono nella mera prosecuzione di lavori iniziati negli anni precedenti sulla stessa unità immobiliare, ai fini della determinazione del limite massimo delle spese ammesse in detrazione, occorre tener conto anche delle spese sostenute negli anni pregressi. In caso di più comproprietari tale limite deve essere ripartito tra gli stessi per ciascun periodo d'imposta;


• 96 mila euro nel caso di acquisto di case antisismiche;


• 96 mila euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun edificio, per gli interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici.

Per le spese sostenute dal 1°luglio 2020 per gli interventi di riduzione del rischio sismico effettuati dalle persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività di impresa, arti e professioni, su edifici residenziali o non residenziali che lo diventino al termine dei lavori, trova applicazione la disciplina del Superbonus, non sussistendo la possibilità per il contribuente di scegliere quale agevolazione applicare.

Interventi 'trainati'

Sono interventi 'trainati', in quanto eseguiti congiuntamente con almeno uno degli interventi 'trainanti': gli interventi di efficientamento energetico di cui all'art. 14 del decreto legge n. 63/2013; l'installazione di impianti fotovoltaici e di sistemi di accumulo; l'installazione di infrastrutture di ricarica di veicoli elettrici.

Questi interventi sono ammessi al Superbonus se eseguiti congiuntamente con almeno uno degli interventi 'trainanti' di efficienza energetica e se assicurano il miglioramento di 2 classi energetiche oppure, se non possibile, il conseguimento della classe più alta.

L'installazione di impianti fotovoltaici è ammessa al Superbonus anche se eseguita congiuntamente agli interventi 'trainanti' antisismici.

Dal 1°gennaio 2021 rientrano tra gli interventi 'trainanti' degli interventi di efficienza energetica anche quelli finalizzati alla eliminazione di barriere architettoniche come ascensori e montacarichi. Per le spese sostenute a partire dal 1°giugno 2021, gli interventi finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche sono ammessi al Superbonus anche nell'ipotesi in cui siano effettuati congiuntamente agli interventi 'trainanti' antisismici.

Le spese sostenute per gli interventi 'trainanti' devono essere effettuate nell'arco temporale di vigenza dell'agevolazione mentre le spese per gli interventi 'trainati' devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell'agevolazione e nell'intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi 'trainanti'.

Interventi di efficientamento energetico

Per fruire del Superbonus è necessario che gli edifici siano dotati di impianti di riscaldamento funzionanti o riattivabili.

Per gli interventi realizzati a partire dall'11 giugno 2020 per effetto della nuova definizione di impianto termico, le stufe a legna o a pellet, i caminetti e termocamini, purché fissi, sono considerati impianto di riscaldamento. Per gli interventi realizzati prima di tale data, invece, opera l'assimilazione agli impianti termici delle stufe, caminetti, apparecchi per il riscaldamento localizzato ad energia radiante, scaldacqua familiari, se fissi e quando la somma delle potenze nominali del focolare degli apparecchi al servizio della singola unità immobiliare è maggiore o uguale a 15 kW.

Per gli interventi 'trainati' finalizzati al risparmio energetico, il limite di spesa è quello previsto per ciascun intervento di efficienza energetica dalla legislazione vigente, eseguiti congiuntamente ad almeno uno degli interventi di isolamento termico delle superfici opache o di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti e sempreché assicurino il miglioramento di due classi energetiche o il conseguimento di quella più alta da dimostrare con l'Ape.

Installazione di impianti solari fotovoltaici e di sistemi di accumulo

Il Superbonus si applica per le spese sostenute per l'installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica nonché per l'installazione, contestuale o successiva, di sistemi di accumulo. L'installazione di impianti fotovoltaici può essere agevolata se effettuata: sulle parti comuni di un edificio in condominio, sulle singole unità immobiliari che fanno parte del condominio medesimo, su edifici unifamiliari e su unità immobiliari funzionalmente indipendenti e con accesso autonomo dall'esterno. Il Superbonus spetta anche nel caso in cui l'installazione dell'impianto avviene in un'area pertinenziale dell'edificio in condominio.

L'applicazione della maggiore aliquota è subordinata alla:

• installazione degli impianti eseguita congiuntamente ad uno degli interventi 'trainanti' di isolamento termico delle superfici opache o di sostituzione degli impianti di climatizzazione, nonché di adozione di misure antisismiche che danno diritto al Superbonus;


• cessione in favore del Gse dell'energia non auto-consumata in sito.

Per l'installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica, la detrazione è calcolata fino ad un ammontare complessivo delle spese non superiore a 48 mila euro per singola unità immobiliare e, comunque, nel limite di spesa di 2.400 euro per ogni kW di potenza nominale dell'impianto solare fotovoltaico. Il limite di spesa per l'installazione dell'impianto fotovoltaico e del sistema di accumulo è ridotto a 1.600 euro per ogni kW di potenza nel caso in cui sia contestuale ad un intervento di ristrutturazione edilizia, di una nuova costruzione o di ristrutturazione urbanistica.

Se l'impianto è al servizio di un intero edificio, anche in condominio, il limite di potenza degli impianti agevolabili, pari a 20 kW, è riferito all'edificio condominiale oggetto di intervento. Se, invece, l'impianto è al servizio delle singole unità abitative, tale limite va riferito a ciascuna unità abitativa.

Il Superbonus spetta anche per le spese sostenute per l'installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica nell'ambito di interventi di 'nuova costruzione' che normalmente sono esclusi dalle agevolazioni fiscali.

In tal caso, però, l'installazione dell'impianto fotovoltaico è agevolabile ai fini del Superbonus solo a condizione che sia effettuata congiuntamente alla realizzazione di almeno uno degli interventi 'trainanti' di efficienza energetica o antisismici e spetta solo per le spese relative all'installazione dell'impianto fotovoltaico e non anche per le spese riferite agli interventi di efficienza energetica o antisismici esclusi, invece, dal Superbonus in quanto realizzati nell'ambito di un interventi di 'nuova costruzione'.

Infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici

Il Superbonus si applica alle spese sostenute per l'installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici. Dal 1°gennaio 2021, i limiti di spesa ammessi alla detrazione sono rimodulati così:

• 2.000 euro, per gli edifici unifamiliari o per le unità immobiliari situate all'interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi dall'esterno;


• 1.500 euro per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un numero massimo di 8 colonnine;


• 1.200 euro per gli edifici plurifamiliari o i condomìni che installino un numero superiore a 8 colonnine. Il Superbonus si applica a una sola colonnina di ricarica per unità immobiliare.

L'intervento 'trainato' di installazione di infrastrutture di ricarica in ambito condominiale è ammesso al Superbonus sia nell'ipotesi in cui tali infrastrutture siano al servizio dell'intero condominio e sia nell'ipotesi in cui siano a servizio del singolo condòmino.

Le spese relative ai lavori sulle parti comuni dell'edificio devono essere considerate, dal condòmino, in modo autonomo ai fini dell'individuazione del limite di spesa detraibile. Pertanto, qualora vengano effettuati sia interventi sulle parti comuni che interventi sulla singola unità immobiliare dello stesso edificio, il contribuente potrà fruire del Superbonus sia relativamente alle spese a lui imputate per l'intervento condominiale sia per quelle per l'installazione di una colonnina di ricarica ad uso privato, relativa alla propria unità immobiliare.

Per i lavori di installazione iniziati prima del 1°gennaio 2021, il Superbonus si applica su un ammontare massimo di spesa pari a 3.000 euro. Il limite è annuale ed è riferito a ciascun intervento di acquisto e posa in opera delle infrastrutture di ricarica ed è ripartito tra gli aventi diritto in base al costo sostenuto da ciascuno. Il predetto limite è riferito a ciascun contribuente e costituisce l'ammontare massimo di spesa ammesso alla detrazione anche nell'ipotesi in cui, nel medesimo anno, il contribuente abbia sostenuto spese per l'acquisto e la posa in opera di più infrastrutture di ricarica.

(Vedi circolare n. 28 del 2022)

Credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo - Attività attinenti al design e all'ideazione estetica

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 41/E del 26 luglio 2022, ha fornito chiarimenti per la corretta individuazione dei criteri che rilevano ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, di cui all'art. 3 del decreto legge n. 145/2013 e successive integrazioni, effettuati nel comparto della moda, della pelletteria, della gioielleria e dell'occhialeria.

L'Amministrazione finanziaria ha ricevuto un articolato parere del Mise in ordine all'ammissibilità delle attività rappresentate al beneficio del bonus ricerca e sviluppo. Il caso sottoposto a parere riguardava una società esercente l'attività di ideazione e prototipia di beni rientranti nel comparto della moda, della pelletteria, della gioielleria e dell'occhialeria e, quella successiva, di produzione, svolta per alcuni marchi detenuti da società appartenenti ad un Gruppo di cui la società interessata è parte. La stessa riferisce di svolgere attività di ricerca e sviluppo a partire dalla fase di ideazione, sino a quella di prototipia.

Alla luce del parere espresso dal ministero guidato da Giancarlo Giorgetti, l'Agenzia delle Entrate, sinteticamente, chiarisce che le attività descritte non possono usufruire dell'incentivo del credito d'imposta R&S per mancanza di novità e rischi di insuccesso tecnologico.

La risoluzione ricorda che le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle che hanno la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. Si tratta di lavori che si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e, quindi, anche per il grado di incertezza o rischio di insuccesso scientifico o tecnologico che implicano. Proprio per queste caratteristiche, che producono benefici per l'intera economia, le attività di R&S sono potenzialmente meritevoli di essere incentivate con contributi pubblici.

Per chiarezza sono agevolabili le attività che presentano un progetto di innovazione industriale o commerciale o il superamento di un ostacolo, di un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze già disponibili. Non si considerano, invece, attività di ricerca e sviluppo, ammissibili al credito d'imposta, le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nel settore di interesse che non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità già disponibili.

Beneficiano pertanto del credito d'imposta soltanto le attività che si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo che consentono di superare problemi o incertezze scientifiche o tecnologiche che non lo sarebbero sulla base dello stato dell'arte ovvero applicando le conoscenze già disponibili.

Sono per converso escluse le attività che derivano dall'effettuazione di investimenti volti all'introduzione di tecnologie e conoscenze già note nel settore di appartenenza.

I criteri sopra esposti valgono per tutti i settori economici, sia pure con gli adattamenti necessari in ragione della specificità dei comparti industriali e commerciali.

Pertanto, avendo riguardo al settore e alla fattispecie di interesse, potrebbero essere considerate in via di principio attività ammissibili al credito d'imposta quelle volte al superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità disponibili. Mentre, devono ritenersi escluse le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti o le modifiche ai prodotti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte.

È questo il caso delle attività attinenti al design e all'ideazione estetica, il cui obiettivo sia la concezione e la realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino delle novità rispetto alle collezioni o campionari precedenti con riguardo ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni, alle forme, ai colori ma il cui unico 'effetto tecnico' riguardi la forma esteriore o l'aspetto estetico del prodotto. Tali attività non costituiscono attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, non comportando lo svolgimento di lavori necessari per il superamento di ostacoli scientifici o tecnologici non superabili con le conoscenze disponibili.

Parimenti non sono ammissibili al credito d'imposta le attività relative alle ricerche di mercato finalizzate a raccogliere dati concernenti gusti e abitudini dei consumatori come quelle riguardanti la valutazione di gradimento dei prodotti. In generale sono escluse le attività finalizzate alla modifica dell'estetica dei prodotti e al lancio di nuove tendenze di moda.

Nel caso sottoposto all'Amministrazione finanziaria gli elementi forniti dalla società istante non consentono di individuare quali sarebbero state le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta. Le informazioni fornite dalla società poggiano sull'assunto secondo il quale le attività relative all'ideazione e alla successiva produzione dei nuovi modelli dei prodotti sarebbero complementari e, pertanto, includendo anche le fasi di ingegnerizzazione delle creazioni elaborate nelle fasi di design e ideazione estetica, assumerebbero automaticamente la qualificazione di attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta.

Le informazioni rappresentate dalla società istante ricollegano le attività all'ordinario processo di progettazione e realizzazione di nuovi prodotti; tali devono considerarsi anche le attività svolte per l'individuazione di materiali e soluzioni tecniche compatibili con gli imput dei reparti deputati alla definizione del tema stilistico. Le informazioni fornite dalla società, tuttavia, non evidenziano fasi e lavori di ricerca e sviluppo finalizzati al superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili.

In conclusione deve osservarsi che le attività descritte alla società istante, pur essendo finalizzate al rinnovo dei prodotti, non evidenziano contenuti significativi ai fini dell'individuazione di eventuali fasi qualificabili come attività di ricerca e sviluppo. Attenendo le medesime attività in larga parte a innovazioni inerenti il marketing, non risultano caratterizzate neanche da elementi di rischio di insuccesso tecnico finanziario.

Alla luce di ciò l'Agenzia ritiene che le attività svolte dalla società istante nel corso del periodo d'imposta 2019 non costituiscono nel loro complesso attività di ricerca e sviluppo.

È opportuno, da ultimo, precisare che la nuova disciplina del credito d'imposta, introdotta, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2019, ha ampliato la tipologia delle attività ammissibili al beneficio. Nel nuovo contesto normativo, infatti, l'ambito oggettivo delle fattispecie agevolabili non è più circoscritto alle sole attività di ricerca e sviluppo, ma è stata estesa anche alle attività di design e ideazione estetica, nell'ambito delle quali potrebbero rientrare, pur sempre verificando il requisito della novità e della significatività (e della non ripetitività) alcune attività di carattere creativo svolte dalla società istante.

Alla luce del parere tecnico fornito dal Mise, la società istante non può usufruire del credito d'imposta ricerca e sviluppo.

(Vedi risoluzione n. 41 del 2022)

Istituzione del codice tributo per l'utilizzo del credito d'imposta per sostenere il rafforzamento del sistema delle società benefit

Per sostenere il rafforzamento, nell'intero territorio nazionale, del sistema delle società benefit, il decreto legge Rilancio, all'articolo 38-ter, ha previsto il riconoscimento di un contributo sotto forma di credito d'imposta nella misura del 50% dei costi sostenuti per la costituzione o la trasformazione in società benefit, a decorre dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del citato decreto.

Lo stesso articolo 38-ter, al comma 2, prevede che il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione.

Con un decreto il Mise, di concerto con l'Economia, ha stabilito le disposizioni attuative del predetto credito d'imposta. L'articolo 10 del suddetto decreto stabilisce che, ai fini della fruizione del credito d'imposta, il mod. F24 deve essere presentato esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell'operazione di versamento.

Sempre il Mise comunica all'Agenzia delle Entrate l'elenco delle società benefit ammesse a fruire dell'agevolazione e l'importo del credito concesso. Ogni beneficiario ha la possibilità di visualizzare l'ammontare dell'agevolazione fruibile in compensazione attraverso il proprio cassetto fiscale.

Per consentire l'utilizzo in compensazione della suddetta agevolazione, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 42/E del 27 luglio 2022, ha istituito il codice tributo '6976' denominato 'Credito d'imposta per il rafforzamento del sistema delle società benefit - art. 38-ter, comma 1, del decreto legge n. 34/2020'.

(Vedi risoluzione n. 42 del 2022)

Istituzione del codice tributo per l'utilizzo del credito d'imposta per il restauro e per gli altri interventi conservativi sugli immobili di interesse storico e artistico

Il decreto legge n. 73/2021 ha istituito il Fondo per il restauro e per gli altri interventi conservativi sugli immobili di interesse storico e artistico soggetti alla tutela del codice dei beni culturali e del paesaggio.

Lo stesso decreto ha stabilito che le persone fisiche che detengono a qualsiasi titolo gli immobili in parola hanno diritto ad un credito d'imposta per le spese sostenute negli anni 2021 e 2022 per la manutenzione, la protezione o il restauro dei predetti immobili, nella misura e alle condizioni previste, utilizzabile in compensazione oppure ceduto secondo le modalità stabilite.

Il Ministro della Cultura, di concerto con il collega dell'Economia, con un decreto, ha disciplinato i criteri e le modalità di gestione e di funzionamento del Fondo, nonché le procedure per l'accesso alle risorse.

Il credito d'imposta in parole è utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il mod. F24 esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell'operazione di versamento, a decorrere dal decimo giorno successivo al riconoscimento dell'agevolazione.

La Direzione generale Archeologia, belle arti e paesaggio del Ministero della Cultura comunica all'Amministrazione finanziaria i dati dei soggetti ai quali è stato riconosciuto il credito d'imposta, nonché i relativi importi. Ciascun beneficiario ha la possibilità di visualizzare l'ammontare dell'agevolazione fruibile in compensazione tramite il proprio cassetto fiscale.

Tanto premesso, per consentire l'utilizzo in compensazione, tramite mod. F24, del suddetto credito d'imposta, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 43/E del 27 luglio 2022, ha istituito il codice tributo '6979' denominato 'Credito d'imposta per il restauro e per gli altri interventi conservativi sugli immobili di interesse storico e artistico di cui all'articolo 65-bis del decreto legge 25 maggio 2021 n. 73'.

(Vedi risoluzione n. 43 del 2022)

Istituzione del codice tributo per l'utilizzo del credito d'imposta per le iniziative formative finalizzate allo sviluppo e all'acquisizione di competenze manageriali

Per sostenere l'investimento in capitale umano in settori strategici per lo sviluppo economico e sociale del Paese e al fine di promuovere l'inserimento dei giovani neo-laureati nel sistema produttivo, la legge di Bilancio 2021 ha istituito un credito d'imposta a favore delle imprese che sostengono finanziariamente iniziative formative finalizzate allo sviluppo e all'acquisizione di competenze manageriali.

Il Ministro dell'università e della ricerca, di concerto con il collega dell'Economia, con un decreto, ha dettato le disposizioni applicative del contributo in parola.

L'articolo 5 del citato decreto stabilisce che il credito d'imposta sia utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il modello F24 esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate, pena il rifiuto dell'operazione di versamento, a decorrere dal quindicesimo giorno successivo a quello in cui è stata data comunicazione al beneficiario del riconoscimento del credito.

Il Ministero dell'università e della ricerca comunica all'Agenzia delle Entrate i dati dei soggetti ai quali è stato riconosciuto il credito d'imposta con i relativi importi. Ciascun beneficiario ha la possibilità di visualizzare l'ammontare dell'agevolazione fruibile in compensazione tramite il proprio cassetto fiscale.

Tanto premesso, per consentire l'utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del suddetto credito d'imposta, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 44/E del 27 luglio 2022, ha istituito il codice tributo '6980' denominato 'Credito d'imposta per le iniziative formative finalizzate allo sviluppo e all'acquisizione di competenze manageriali di cui all'articolo 1, comma 536, della legge 30 dicembre 2020 n. 178'.

(Vedi risoluzione n. 44 del 2022)

Istituzione dei codici tributo per l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta in favore delle imprese turistiche per canoni di locazione di immobili

Il decreto legge n. 4/2022 convertito, con modificazioni, dalla legge n. 25/2022 ha previsto che il credito d'imposta di cui all'art. 28 del decreto legge Rilancio spetti alle imprese del settore turistico, nonché a quelle dei settori di cui al codice ATECO 93.11.20 – Gestione di piscine, con le modalità e alle condizioni ivi indicate in quanto compatibili, in relazione ai canoni versati con riferimento ai mesi di gennaio, febbraio e marzo 2022.

Il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 30 giugno scorso, ha definito le modalità, i termini di presentazione e il contenuto dell'autodichiarazione attestante il possesso dei requisiti e il rispetto delle condizioni e dei limiti previsti dalle Sezioni 3.1 'Aiuti di importo limitato' e 3.12 'Aiuti sotto forma di sostegno a costi fissi non coperti' del Temporary Framework.

Ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito d'imposta, il modello F24 deve essere presentato esclusivamente tramite i servizi telematici delle Entrate. Ciascun beneficiario ha la possibilità di visualizzare l'ammontare dell'agevolazione fruibile in compensazione tramite il proprio cassetto fiscale.

Per consentire l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta in parola, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 37/E dell'11 luglio 2022 ha istituito il codice tributo '6978' denominato 'Credito d'imposta in favore di imprese turistiche per canoni di locazione – articolo 5 del decreto legge n. 4/2022'.

(Vedi risoluzione n. 37 del 2022)

Crediti d'imposta a favore delle imprese in relazione ai maggiori oneri sostenuti per l'acquisto di energia elettrica, gas naturale e carburante - codici tributo per l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta acquistati dai cessionari

Al fine di compensare parzialmente il maggiore onere sostenuto dalle imprese per l'acquisto di energia elettrica, gas naturale e carburante sono state previste misure agevolative nella forma del credito d'imposta.

La disciplina prevede che gli stessi crediti d'imposta siano utilizzati in compensazione entro la data del 31 dicembre 2022, oppure ceduti per intero a soggetti terzi.

Con le risoluzioni n. 13/E, n. 18/E, n. 23/E e n. 28/E tutte del 2022 l'Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per i crediti d'imposta in favore delle imprese energivore, delle imprese a forte consumo di gas naturale, delle imprese non energivore, delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale e per l'acquisto di carburanti per l'esercizio dell'attività agricola e della pesca.

Con il provvedimento del 30 giugno scorso il Direttore dell'Agenzia delle Entrate, Ernesto Maria Ruffini, ha definito le modalità di attuazione delle disposizioni relative alla cessione e alla tracciabilità dei crediti d'imposta in oggetto. Il provvedimento prevede che: la cessione dei crediti d'imposta in parola sia comunicata all'Agenzia delle Entrate dal 7 luglio al 21 dicembre 2022; i cessionari devono utilizzare i crediti d'imposta in compensazione tramite modello F24, entro il 31 dicembre 2022, oppure possono cedere ulteriormente il credito, per l'intero importo, a favore di soggetti qualificati.

Per consentire ai cessionari di utilizzare i crediti in compensazione, tramite modello F24, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 38/E del 12 luglio 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• '7720' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese energivore (primo trimestre 2022) – art. 15 del decreto legge n. 4/2022;


• '7721' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese energivore (secondo trimestre 2022) – art. 4 del decreto legge n. 17/2022;


• '7722' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale (primo trimestre 2022) – art. 15.1 del decreto legge n. 4/2022;


• '7723' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) – art. 5 del decreto legge n. 17/2022;


• '7724' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese non energivore (secondo trimestre 2022) – art. 3 del decreto legge n. 21/2022;


• '7725' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (secondo trimestre 2022) – art. 4 del decreto legge n. 21/2022;


• '7726' denominato 'CESSIONE CREDITO – credito d'imposta per l'acquisto di carburanti per l'esercizio dell'attività agricola e della pesca (primo trimestre 2022) – art. 18 del decreto legge n. 21/2022.

(Vedi risoluzione n. 38 del 2022)

Bonus carburante

PREMESSA

Per contenere gli impatti economici dovuti all'aumento dei prezzi dei carburanti il decreto legge n. 21/2022 convertito nella legge n. 51 del 20 maggio 2022 ha previsto, solo per il periodo d'imposta 2022, la possibilità per i datori di lavoro privati di erogare ai propri lavoratori dipendenti buoni benzina esclusi da imposizione fiscale per un importo massimo, a dipendente, di 200 euro.

Ambito soggettivo

Il bonus carburante è stato inizialmente previsto per favorire esclusivamente i lavoratori dipendenti di aziende private. Successivamente, in sede di conversione del decreto legge n. 21/2022, è stata sostituita la locuzione 'aziende private' con 'datori di lavoro privati'.

Al riguardo la circolare ritiene che il richiamo ai datori di lavoro privati sia da intendersi riferito ai datori di lavoro che operano nel 'settore privato', così come individuato, per esclusione, nella circolare n. 28/E/2016.

Sono, pertanto, escluse dal settore privato e, di conseguenza, dall'agevolazione in parola le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 165/2001. Gli enti pubblici economici, che non rientrano tra le amministrazioni pubbliche del decreto citato, si considerano rientranti nel settore privato.

Rientrano nell'ambito di applicazione dell'agevolazione anche i soggetti che non svolgono attività commerciale e i lavoratori autonomi, sempre che dispongano di propri lavoratori dipendenti.

In merito ai lavoratori dipendenti destinatari dei buoni benzina, la disposizione agevolativa non effettua distinzioni e non pone alcun limite reddituale per l'ammissione al beneficio.

Inoltre, al fine di individuare i potenziali beneficiari del bonus carburanti, rileva la tipologia di reddito di lavoro dipendente prodotto.

Come disposto dall'articolo 2 del decreto legge n. 21/2022 il buono non concorre alla formazione del reddito. I datori di lavoro possono corrispondere i buoni sin da subito, nel rispetto dei presupposti e dei limiti di legge, anche ad personam, e senza necessità di preventivi accordi contrattuali, sempre che gli stessi non siano erogati in sostituzione dei premi di risultato.

Il costo connesso all'acquisto dei buoni carburante è integralmente deducibile dal reddito d'impresa sempre che l'erogazione di tali buoni sia riconducibile al rapporto di lavoro e, per tale motivo, il relativo costo possa qualificarsi come inerente.

Ambito oggettivo e modalità di applicazione

I buoni benzina sono corrisposti dai datori di lavoro privati ai propri lavoratori dipendenti per i rifornimenti di benzina, gasolio, GPL e metano. Rientra nel bonus anche la ricarica di veicoli elettrici per non creare ingiustificate disparità.

Ai fini della tassazione, la norma riconduce i buoni benzina nell'ambito dell'articolo 51, comma 3, ultimo periodo del Tuir, secondo cui non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a 258,23 euro; se il valore è invece superiore a questo limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

In merito alla soglia di esenzione di 258,23 euro la circolare n. 28/E/2016 delle Entrate ha chiarito che la stessa riguarda le sole erogazioni in natura, con esclusione di quelle in denaro, per le quali resta il principio secondo il quale qualunque somma percepita dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro costituisce reddito di lavoro dipendente. La soglia, inoltre, deve essere verificata con riferimento all'insieme dei beni e servizi di cui il dipendente ha fruito nello stesso periodo d'imposta.

Pertanto, qualora, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati risulti superiore a 258,23 euro, il datore di lavoro dovrà provvedere ad assoggettare a tassazione il valore complessivo e non solo la quota eccedente.

Il bonus benzina è di 200 euro e costituisce un'ulteriore agevolazione rispetto a quella generale prevista dall'articolo 51, comma 3, del Tuir.

La circostanza che il lavoratore dipendente usufruisca di altri beni e servizi non gli impedisce di fruire del bonus benzina. Al fine di beneficiare dell'esenzione da imposizione i beni e i servizi erogati nel periodo d'imposta 2022 dal datore di lavoro a vantaggio di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di 200 euro ed un valore di 258,23 euro, per l'insieme di beni e servizi, compresi eventuali ulteriori buoni benzina.

Il documento di prassi amministrativa chiarisce inoltre che l'agevolazione in parola deve essere contabilizzata in modo autonomo e separato rispetto agli altri benefit. Si applica il principio di cassa allargato, ossia che l'agevolazione riguarda i buoni benzina concessi ai dipendenti nel corso del 2022 e nei primi dodici giorni del 2023, indipendentemente dal loro utilizzo in periodi successivi.

Il benefit, inteso come voucher, si considera percepito dal dipendente ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito in un momento successivo.

Erogazione dei buoni benzina in sostituzione dei premi di risultato

Il legislatore non ha escluso che l'erogazione dei buoni benzina sia effettuata per finalità retributive, qualora compatibili con le disposizioni in materia. Si ritiene, pertanto, possibile la sostituzione del premio di risultato con i buoni benzina in esame.

Al fine di fruire delle disposizioni più favorevoli, tali buoni, 'sostitutivi' dei premi di risultato, devono essere erogati nell'anno in corso.

Se il dipendente chiede l'erogazione dei premi di risultato in buoni benzina, il lavoratore avrà diritto all'esenzione da imposta sia per il paniere di beni e servizi offerti fino ad un valore di 258,23 euro, sia per i predetti buoni benzina per un valore di 200 euro. In caso di superamento di ognuno dei predetti tetti, ciascun importo, per l'intero, sarà soggetto al prelievo sostitutivo previsto per i premi di risultato.

(Vedi circolare n. 27 del 2022)

Trattamento ai fini Iva applicabile all'erogazione delle risorse finanziarie ai fini della compensazione dei prezzi dei materiali nei contratti pubblici

Con il decreto legge Sostegni bis (Dl n. 73 del 25 maggio 2021) sono state introdotte disposizioni urgenti in materia di compensazione dei prezzi dei materiali nei contratti pubblici, a seguito dell'eccezionale aumento dei prezzi di alcuni materiali da costruzione verificatisi nel primo semestre dell'anno 2021 e alle connesse conseguenze negative per gli operatori economici e per le varie stazioni appaltanti.

In particolare presso il Ministero è stato istituito un Fondo per l'adeguamento dei prezzi, con una dotazione di 100 milioni di euro per l'anno 2021. Con un decreto ministeriale sono state stabilite le modalità di utilizzo del Fondo, garantendo la parità di accesso per le piccole, medie e grandi imprese di costruzione, nonché la proporzionalità, per gli aventi diritto, nell'assegnazione delle risorse.

Con la risoluzione n. 39/E del 13 luglio 2022 l'Agenzia delle Entrate sostiene che le somme erogate dallo Stato attraverso il Fondo istituito per venire incontro alle difficoltà delle stazioni appaltanti sono esenti Iva. Ciò, in quanto non sono previste controprestazioni dei riceventi nei confronti del soggetto erogante.

Il contributo assume rilevanza ai fini Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico di natura sinallagmatica, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato e/o per il bene ceduto. Viceversa è fuori campo Iva il contributo ricevuto dal beneficiario che non risulta obbligato a dare, fare, non fare o permettere qualcosa come controprestazione.

L'esistenza di un nesso di reciprocità fra le prestazioni dedotte nel rapporto che lega le parti, pubbliche o private che siano, fa sì che la prestazione di denaro si qualifichi come corrispettivo e l'operazione deve essere assoggettata ad imposta. In mancanza di un nesso sinallagmatico tra gli importi erogati dalla parte pubblica o privata e la prestazione resa dalla controparte, le erogazioni di denaro si qualificano come contributi che in quanto tali sono esclusi dall'Iva.

Alla luce delle norme e della prassi richiamata le somme costituenti la dotazione del predetto Fondo istituito presso il Ministero per l'adeguamento dei prezzi vengono versate alle varie stazioni appaltanti una volta riscontrata l'insufficienza delle risorse a disposizione delle stesse e a seguito della presentazione di apposita istanza di accesso al Fondo.

Dette somme dovranno essere erogate agli appaltatori in relazione alle istanze pervenute entro il 9 dicembre 2021 e ritenute ammissibili. Nelle istanze le stazioni appaltanti dovranno allegare alle proprie dichiarazioni documenti attestanti l'insufficienza delle risorse finanziarie.

Come anticipato l'erogazione delle predette somme non integra il presupposto oggettivo ai fini dell'Iva in quanto non si ravvisa un rapporto di natura sinallagmatica; le somme vengono infatti erogate dal Ministero ai soggetti Istanti (stazioni appaltanti), in assenza di alcuna controprestazione da parte di quest'ultimi e di alcun obbligo di effettuare prestazioni di servizi nei confronti dell'ente erogatore.

La mancanza del rapporto di natura sinallagmatico conferisce alle somme la natura di 'mere' movimentazioni di denaro e, come tali, escluse dall'ambito applicativo dell'Iva.

In merito alla successiva corresponsione delle somme dalla stazione appaltante all'appaltatore, l'Agenzia ritiene che le stesse assumano natura di integrazione dell'originario corrispettivo stabilito per l'esecuzione dell'opera o del servizio e come tale risultano rilevanti ai fini dell'Iva. L'articolo 13 del Dpr n. 633/1972 dispone che la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali 'aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti'.

(Vedi risoluzione n. 39 del 2022)

Semplificazioni in materia di dichiarazione IRAP

Il decreto 'semplificazioni' (Dl n. 73/2022) ha modificato il decreto Irap (Dlgs n. 446/1997) che contiene le disposizioni per la determinazione del valore della produzione netta e che disciplina i costi del personale deducibili dalla base imponibile Irap.

L'articolo 10, comma 1, in particolare, del decreto semplificazioni prevede che spettano esclusivamente a soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato le seguenti deduzioni:

• la deduzione dei contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;


• la deduzione delle spese relative agli apprendisti, ai disabili e delle spese per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, nonché, dei costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca e sviluppo;


• la deduzione forfetaria di 1.850 euro fino a 5 dipendenti per i soggetti con componenti positivi non superiori nel periodo d'imposta a 400 mila euro.

Sempre lo stesso articolo 10 prevede, inoltre, l'abrogazione delle seguenti agevolazioni: la deduzione forfetaria di 7.500 euro, su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d'imposta, aumentato a 13.500 euro per i lavoratori di sesso femminile nonché per quelli di età inferiore a 35 anni; la deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali relativi ai medesimi lavoratori; la deduzione per incremento occupazionale fino a 15mila euro per ciascun nuovo dipendente assunto con contratto a tempo indeterminato.

La norma in commento modifica, infine, il comma 4-octies, dell'articolo 11 del decreto Irap sostituendo la deduzione del costo residuo del personale dipendente con contratto a tempo indeterminato con la deduzione integrale del costo complessivo del predetto personale. In pratica, il costo deducibile non va più determinato 'per differenza' rispetto alle altre deduzioni specifiche previste dall'articolo 11 del decreto Irap.

Ai sensi del comma 2, dell'articolo 10, del decreto 'semplificazioni', le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a partire dal periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del medesimo decreto (in vigore dal 22 giugno 2022).

A tal riguardo, sono giunte all'Agenzia delle Entrate alcune richieste di chiarimenti in merito alle modalità di compilazione del modello Irap 2022. L'Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 40/E del 15 luglio 2022, fornisce le istruzioni per la compilazione della sezione I del quadro IS del modello Irap 2022. In particolare:

• nei righi IS1, colonna 2, IS4, colonna 3, e IS5, colonna 2, vanno indicate le deduzioni spettanti in relazione ai soggetti diversi dai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato;


• i righi IS2, IS3 e IS6 non vanno compilati;


• nel rigo IS7, colonna 3, va indicata la deduzione di cui all'articolo 11, comma 4-octies, del decreto Irap, ossia la deduzione riferita al costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato, compresa la deduzione ammessa, nei limiti del 70% del costo complessivamente sostenuto, per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno 120 giorni per due periodi d'imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco temporale di due anni a partire dalla cessazione del precedente contratto;


• nel rigo IS9 va indicata l'eventuale eccedenza delle deduzioni ammesse dai commi 1 e 4-bis.1 del citato articolo 11 rispetto al limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli oneri e spese a carico del datore di lavoro.

Le novità apportate si sostanziano essenzialmente in una semplificazione nel calcolo della deduzione spettante per i dipendenti a tempo indeterminato cui consegue una semplificazione nelle modalità di compilazione della dichiarazione Irap. Per il primo anno di applicazione è possibile, comunque, compilare la sezione I del quadro IS secondo le regole fornite nelle istruzioni per la compilazione del modello Irap 2022, pubblicato sul sito istituzionale dell'Agenzia delle Entrate.

(Vedi risoluzione n. 40 del 2022)