Novità fiscali

Istituzione dei codici tributo per il versamento delle imposte Ires e Irap e dell'imposta sostitutiva dell'Ires e dell'Irap a seguito del riallineamento delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili

L'articolo 11 del decreto legislativo 13 dicembre 2024 n. 192 disciplina i regimi di riallineamento delle divergenze tra i valori contabili e fiscali emerse in sede di cambiamento dei principi contabili ai sensi dell'articolo 10 del medesimo decreto.

L'articolo 11, comma 1, del decreto in parola prevede che il riallineamento può riguardare la totalità delle divergenze positive e negative, con alcune eccezioni previste dall'articolo 10, comma 7. La somma algebrica delle differenze stesse, se positive, è assoggettata a tassazione con l'aliquota ordinaria, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, dell'Irap.

L'imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d'imposta in cui sono emerse le divergenze.

L'articolo 11, comma 2, del medesimo decreto legislativo dispone, invece, che il riallineamento può essere attuato per singole fattispecie. In tal caso, ciascun saldo positivo è soggetto a un'imposta sostitutiva, con aliquote del 18% per l'Ires e del 3% per l'Irap, più eventuali addizionali o maggiorazioni, nonché la differenza tra ciascuna delle aliquote di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446.

Per consentire ai soggetti interessati il versamento delle imposte in parola l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 37/E del 4 giugno 2025, ha ridenominato i codici tributo '1817' e '1818', come di seguito indicato:

• '1817' denominato 'IRES a seguito del riallineamento totale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - art. 11, comma 1, Dlgs n. 192/2024';


• '1818' denominato 'Imposta sostitutiva dell'IRES a seguito del riallineamento parziale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - art. 11, comma 2, Dlgs n. 192/2024'.

I nuovi codici tributo, invece, sono:

• '1868' denominato 'IRAP a seguito del riallineamento totale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - art. 11, comma 1, Dlgs n. 192/2024';


• '1869' denominato 'Imposta sostitutiva dell'IRAP a seguito del riallineamento parziale delle divergenze emerse in sede di cambiamento dei principi contabili - art. 11, comma 2, Dlgs n. 192/2024'.

(Vedi risoluzione n. 37 del 2025)

Istituzione dei codici tributo per il versamento dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap di cui all'art. 176, comma 2-ter, del Tuir

L'articolo 176, comma 2-ter del Tuir prevede che, in ipotesi di operazioni di conferimento di azienda, in luogo dell'applicazione delle disposizioni dei commi 1,2 e 2-bis del medesimo articolo 176 del Tuir la società conferitaria può optare per l'applicazione sui maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda ricevuta, di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap con aliquota, rispettivamente, del 18% e del 3%, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni e la differenza tra le aliquote di riferimento della legge.

L'imposta sostitutiva va versata in un'unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione.

Per consentire ai soggetti interessati il versamento l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 36/E del 4 giugno 2025, ha istituito i codici tributo che devono essere utilizzati nel modello F24. I nuovi codici tributo sono due:

• '1865' denominato 'Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi per il riconoscimento dei maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali a seguito di conferimento di azienda, fusione e scissione effettuati dal 1°gennaio 2024 - art. 176, comma 2-ter, del Tuir';


• '1866' denominato 'Imposta sostitutiva dell'Irap per il riconoscimento dei maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali a seguito di conferimento di azienda, fusione e scissione effettuati dal 1°gennaio 2024 - art. 176, comma 2-ter, del Tuir'.

Il codice tributo '1865' va riportato nella sezione 'Erario' del modello F24 in corrispondenza delle somme indicate solo nella colonna 'importi a debito versati' e, nel campo ad hoc di riferimento nel formato 'AAAA'. Il codice tributo '1866' va invece inserito nella sezione 'Regioni' insieme al codice della regione interessata, sempre indicando l'anno di riferimento.

Per le operazioni straordinarie di fusione, scissione, conferimento di aziende effettuate prima del 1°gennaio 2024, si continuano ad applicare le disposizioni per l'esercizio dell'opzione per l'imposta sostitutiva nel testo vigente anteriormente alle modifiche, utilizzando il codice tributo '1126', denominato 'Imposta sostitutiva per il riconoscimento dei maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali ed immateriali a seguito di operazioni di fusione, scissione e conferimento di aziende effettuate ai sensi degli articoli 172, 173 e 176 del Tuir - Art. 1, commi 46 e 47, legge 244/2007', istituito con la risoluzione n. 237/E/2008.

(Vedi risoluzione n. 36 del 2025)

Istituzione del codice tributo per il versamento dell'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap derivante dall'affrancamento straordinario delle riserve

Il decreto legislativo n. 192/2024 all'articolo 14, comma 1, consente di affrancare in tutto o in parte, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio di esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Per l'affrancamento si applica un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap del 10%. Tale imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata obbligatoriamente in 4 rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine del saldo delle imposte sul reddito per il 2024 e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d'imposta successivi.

Per consentire il versamento, tramite modello F24, dell'imposta sostitutiva in parola, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 35/E del 4 giugno 2025, ha istituito il codice tributo '1867' denominato 'Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive derivanti dall'affrancamento straordinario delle riserve - art. 14 Dlgs n. 192/2024'.

(Vedi risoluzione n. 35 del 2025)

Istituzione delle causali contributo per il versamento dei contributi all'Inps da destinare ad Enti Bilaterali

A seguito di richiesta dell'Inps l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 34/E del 4 giugno 2025, ha istituito una serie di causali contributo per il versamento dei contributi da destinare agli Enti Bilaterali convenzionati con l'Istituto Nazionale della Previdenza sociale.

Le nuove causali contributo riguardano: l'Ente Bilaterale Nazionale del Lavoro, l'Ente Bilaterale Paritetico, il Fondo di Assistenza Sanitaria Integrativa per i dipendenti di Farmacie Private, l'Ente Bilaterale For.Italy Ciu, il Fondo di Assistenza sanitaria e 6EBIC.

(Vedi risoluzione n. 34 del 2025)

Istituzione del codice tributo per il versamento dell'imposta sostitutiva derivante dalle plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti non residenti

La legge di Bilancio 2024 ha introdotto il comma 2-bis all'art. 68 del Tuir, prevedendo che le plusvalenze derivanti dalle cessioni di partecipazioni qualificate fiscalmente rilevanti in Italia, poste in essere da società ed enti commerciali non residenti e privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, residenti in uno Stato appartenente alla Ue o in uno Stato aderente all'accordo sullo Spazio economico europeo, che siano soggette a imposta sul reddito delle società nel loro Paese e soddisfino determinati requisiti, siano assoggettate a un'imposta sostitutiva dell'Ires e dell'Irap.

Per consentire il versamento, tramite modello F24, dell'imposta sostitutiva in parola, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 33/E del 4 giugno 2025, ha istituito il codice tributo '1864' denominato 'Imposta sostitutiva su plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate realizzate da società ed enti non residenti - art. 68, comma 2-bis del Tuir'.

(Vedi risoluzione n. 33 del 2025)

Novità in tema di detrazioni - Legge di Bilancio 2025

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 6/E del 29 maggio 2025, ha fornito le istruzioni operative agli uffici sulle novità fiscali contenute nella legge di Bilancio 2025 in materia di:

• limiti alla fruizione delle detrazioni d'imposta;


• detrazioni per la frequenza scolastica;


• detrazioni per il mantenimento dei cani guida.

RIORDINO DELLE DETRAZIONI

Riordino delle detrazioni sui redditi delle persone fisiche. A decorrere dal 1°gennaio scorso, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, l'art. 16-ter del Tuir stabilisce alcuni limiti per la fruizione delle detrazioni dall'imposta sui redditi, mediante un meccanismo di calcolo fondato su due parametri:

• il reddito complessivo del contribuente;


• il numero di figli fiscalmente a carico.

Viene prevista, in sostanza, una riduzione progressiva, all'aumentare del reddito, dell'ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili, accompagnata da una maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità accertata.

Il nuovo articolo 16-ter del Tuir prevede che per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, gli oneri e le spese, considerati complessivamente, per i quali è prevista una detrazione dall'imposta lorda, sia dal Tuir sia da altre disposizioni normative, sono ammessi in detrazione fino a un determinato ammontare, calcolato in base al reddito complessivo e al numero dei figli a carico.

L'ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione è calcolato moltiplicando l'importo base, determinato ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 16-ter del Tuir in base al reddito complessivo del contribuente, per un coefficiente, indicato nel successivo comma 3, il quale varia in base al numero dei figli a carico nei quali sono compresi quelli adottivi.

La manovra 2025 ha incluso i figli conviventi del coniuge deceduto fra i soggetti per i quali spettano le agevolazioni per i familiari a carico dell'articolo 12.

Per l'individuazione del numero dei figli fiscalmente a carico, in base al quale determinare il coefficiente da applicare ai sensi del comma 3, il contribuente deve fare riferimento al numero dei figli che risultano fiscalmente a carico nell'anno di sostenimento delle spese e degli oneri detraibili. Nel computo rilevano tutti i figli a carico anche qualora gli stessi siano a carico solo per una parte dell'anno. Inoltre, i figli rilevano anche nel caso in cui il contribuente non benefici della detrazione per figli fiscalmente a carico poiché per gli stessi già percepisce l'assegno unico e universale o perché i figli hanno superato i requisiti d'età previsti dall'articolo 12, comma 1, del Tuir.

Ai fini del calcolo dell'ammontare massimo degli oneri e delle spese che danno diritto alla detrazione, il contribuente deve: quantificare l'importo base, a seconda del reddito complessivo posseduto e applicare all'importo base il coefficiente di cui al comma 3, individuato in relazione al numero dei figli fiscalmente a carico.

Il risultato ottenuto determina l'ammontare massimo degli oneri e delle spese sul quale il contribuente deve calcolare l'importo della detrazione spettante.

Nel caso in cui gli oneri e le spese sostenute dal contribuente nel periodo di riferimento siano superiori all'ammontare massimo, il contribuente può individuare, in sede di dichiarazione dei redditi o tramite indicazione al sostituto d'imposta, gli oneri e le spese da imputare nel conteggio ai fini della detrazione. In tale ipotesi, pertanto, il contribuente potrà scegliere di considerare le spese che danno diritto ad una maggiore detrazione dall'imposta lorda.

Il comma 4 dell'articolo 16-ter del Tuir stabilisce che, ai fini del computo del massimale degli oneri e delle spese ammessi in detrazione per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, sono escluse le spese sanitarie, le somme investite nelle start-up innovative, le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative.

Sono escluse dall'ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione anche le spese che danno diritto a detrazioni forfetarie.

Con riferimento alle spese detraibili in più annualità, invece, il comma 5 dell'articolo 16-ter del Tuir prevede che, ai fini del computo dell'ammontare complessivo degli oneri e delle spese che è possibile portare in detrazione, rilevano solo le rate di spesa riferite a ciascun anno.

Inoltre, sono in ogni caso esclusi gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2024, nonché i premi di assicurazione sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024.

Sono altresì escluse dal computo le rate delle spese detraibili ai sensi dell'articolo 16-bis del Tuir, ovvero di altre disposizioni normative, sostenute fino al 31 dicembre 2024.

Il contribuente con reddito complessivo superiore a 75 mila euro, ma non superiore a 120 mila euro, determina l'ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell'articolo 16-ter e beneficia delle detrazioni di cui all'articolo 15 del Tuir per l'intero importo.

Per i soggetti, invece, che nell'anno di riferimento hanno percepito un reddito complessivo superiore a 120 mila euro, il contribuente, dopo aver determinato l'ammontare massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione ai sensi dell'articolo 16-ter, beneficia delle detrazioni di cui all'articolo 15 del Tuir per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 240 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 120 mila.

DETRAZIONI DELLE SPESE SOSTENUTE PER LA FREQUENZA SCOLASTICA

La manovra 2025 ha previsto l'innalzamento a 1.000 euro del limite massimo delle spese sostenute per la frequenza scolastica per le quali spetta la detrazione.

A partire dal 1°gennaio 2025, pertanto, le spese per la frequenza di scuole dell'infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione sono detraibili dall'imposta lorda nella misura del 19% per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per alunno o studente.

AGEVOLAZIONI FISCALI PER NON VEDENTI PER IL MANTENIMENTO DEI CANI GUIDA

Il comma 229 della legge di Bilancio 2025 ha stabilito che dall'imposta 'lorda si detrae, nella misura forfettaria di euro 1.100 la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida'.

Con la modifica normativa si incrementa l'ammontare della detrazione forfettaria prevista per le spese sostenute dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida. Il valore di 1.000 euro viene innalzato a 1.100 euro e viene eliminata la parte delle disposizioni che prevedeva l'attribuzione delle predette sanzioni nel limite di spesa di 290 mila euro annui.

Non rilevando la spesa sostenuta per il mantenimento dei cani guida ai fini della fruizione della detrazione forfettaria in parola, la suddetta spesa non concorre alla quantificazione del limite massimo degli oneri e delle spese ammessi in detrazione, per i contribuenti con reddito complessivo a 75 mila euro nell'anno di riferimento.

Resta fermo che la detrazione spetta per intero ai titolari di reddito complessivo fino a 120 mila euro ovvero per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 240 mila euro, diminuito del reddito complessivo, e 120 mila euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120 mila euro.

(Vedi circolare n. 6 del 2025)

Decreto 'Salva-infrazioni' convertito dalla legge n. 166/2024 - Trattamento del prestito o distacco di personale agli effetti dell'Iva

Il decreto 'Salva-infrazioni' è stato convertito, con modificazioni, dalla legge n. 166 del 14 novembre 2024. Tale legge ha introdotto l'art. 16-ter avente ad oggetto il 'Trattamento del prestito o distacco di personale agli effetti dell'Iva'.

Con questa norma il legislatore ha inteso dare attuazione alla sentenza della Corte di giustizia Ue del 2020, relativa alla questione pregiudiziale sollevata dalla Suprema corte in merito alla compatibilità della previsione di cui all'art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988 con i principi di cui alla direttiva 2006/112/CE del Consiglio dell'Unione europea, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (c.d. 'direttiva Iva'). Si tratta della previsione secondo cui erano da ritenersi non rilevanti, ai fini Iva, 'i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo'.

La nuova legge che interviene sulle operazioni riguardanti il distacco o il prestito di personale effettuato tra due soggetti abroga l'art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988. Per effetto di tale abrogazione, anche le attività di distacco o prestito di personale effettuate a partire dal 1°gennaio 2025 diventano prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell'Iva.

Con la circolare n. 5/E del 16 maggio 2025 l'Agenzia delle Entrate fornisce le istruzioni operative agli Uffici, per garantirne uniformità di azione. Il documento di prassi amministrativa esamina, in particolare:

• il trattamento Iva delle operazioni di distacco o prestito di personale;


• la decorrenza delle novità;


• altre forme di messa a disposizione del personale: codatorialità e avvalimento.

TRATTAMENTO IVA DELLE OPERAZIONI DI DISTACCO O PRESTITO DI PERSONALE

Al fine di conformarsi alla sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea il Dl 'Salva-infrazioni' ha abrogato l'art. 8, comma 35, della legge finanziaria 1988, facendo rientrare nel campo di applicazione dell'imposta i distacchi o prestiti di personale effettuati verso corrispettivo.

L'operazione di distacco o prestito di personale, per effetto della nuova legge, risulta essere rilevante ai fini Iva al ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali previsti.

Requisito soggettivo

Laddove il datore di lavoro svolga in via esclusiva o prevalente attività d'impresa o di lavoro autonomo, il requisito soggettivo, ai fini dell'assoggettamento a Iva dell'operazione di distacco di personale, deve ritenersi soddisfatto, considerata la natura di soggetto passivo Iva dello stesso.

Il presupposto soggettivo per l'applicazione dell'imposta deve ritenersi sussistente anche quando il datore di lavoro sia un ente non commerciale che svolge, tuttavia, in via non prevalente, anche attività d'impresa e l'operazione di distacco di personale venga effettuata nell'ambito di tale ultima attività.

Se il datore di lavoro distaccante è un ente non commerciale, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese le sole operazioni effettuate nell'esercizio di attività commerciali o agricole.

Il requisito soggettivo è da ritenersi implicitamente integrato anche qualora il personale distaccato sia afferente all'attività di impresa svolta dall'ente non commerciale. Nel caso in cui, invece, l'operazione di distacco sia effettuata dagli enti non commerciali nell'ambito di attività diverse da quelle d'impresa l'operazione è da ritenersi fuori campo Iva, sempreché il distacco o il prestito di personale sia effettuato dall'ente in assenza di una organizzazione in forma d'impresa finalizzata all'erogazione del servizio di prestito di personale.

Sono in ogni caso da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell'imposta le operazioni di distacco o prestito di personale effettuate tra società partecipanti al medesimo gruppo Iva.

Requisito oggettivo

Il distacco o prestito di personale effettuato 'verso corrispettivo' costituisce una prestazione di servizi. Come indicato dai giudici unionali nella sentenza San Domenico Vetraria, sussiste il nesso diretto tra il distacco o prestito di personale, da un lato, e il pagamento del corrispettivo, dall'altro, quando le due prestazioni si condizionano reciprocamente, vale a dire che l'una è effettuata solo a condizione che lo sia anche l'altra, e viceversa. Tale condizione si verifica anche quando l'operazione è effettuata a fronte del solo rimborso dei costi sostenuti per il personale distaccato.

Qualora il personale, per esigenze produttive della distaccante, fosse, invece, distaccato presso altra impresa, utilizzatrice dello stesso, senza che per l'operazione sia previsto uno specifico corrispettivo - neanche il rimborso del costo sostenuto dal datore di lavoro per il personale distaccato - l'operazione effettuata a titolo gratuito nell'interesse dell'impresa distaccante è da ritenersi fuori dal campo di applicazione dell'Iva per mancanza del presupposto oggettivo, in quanto non qualificabile come prestazione di servizi 'a titolo oneroso'.

Requisito territoriale

Il distacco di personale costituisce una prestazione di servizi effettuata nel territorio dello Stato. Per le sole prestazioni rese nei confronti di committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Ue, tuttavia, vige la deroga di cui all'art. 7-septies del decreto Iva.

I distacchi di personale si considerano effettuati nel territorio dello Stato quando:

• sono eseguiti a favore di un distaccatario soggetto passivo Iva stabilito in Italia; oppure


• da un prestatore/distaccante soggetto passivo Iva stabilito in Italia, a favore di un committente/distaccatario non soggetto passivo Iva, domiciliato o residente nel territorio dell'Unione europea.

Non è invece soggetto all'Iva il distacco di personale effettuato nei confronti di un committente/distaccatario, non soggetto passivo, domiciliato o residente fuori dell'Unione europea, anche qualora il prestatore/distaccante sia un soggetto passivo Iva stabilito in Italia.

DECORRENZA DELLE NOVITA'

Le novità sul trattamento, ai fini Iva, delle operazioni di distacco o prestito di personale si applicano dai distacchi o prestito di personale effettuati a decorrere dal 1°gennaio 2025. Significa che per i contratti stipulati prima continua a trovare applicazione la vecchia normativa. La nuova norma si applica, inoltre, ai rinnovi che intervengono successivamente al 1°gennaio 2025, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti prima di tale data.

Per i comportamenti adottati dai contribuenti prima del 1°gennaio 2025, il secondo periodo dell'art. 16-ter del decreto 'Salva-infrazioni' dispone una specifica clausola di salvaguardia che, al fine di tutelare il legittimo affidamento, fa salve le seguenti operazioni di distacco o prestito di personale:

• le operazioni per le quali è stata applicata l'Iva, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza C-94/19;


• le operazioni fuori campo di applicazione dell'Iva, effettuate ai sensi della finanziaria 1988.

La salvaguardia non si estende anche alle pregresse operazioni di distacco o prestito di personale il cui trattamento, ai fini Iva, è stato oggetto di contestazione da parte del Fisco.

CODATORIALITA' E AVVALIMENTO DI PERSONALE

Il regime della codatorialità, solitamente utilizzato dalle imprese appartenenti a una rete d'imprese, ha caratteristiche diverse dal distacco di personale. Ciascuna impresa retista aderente alla codatorialità e del conseguente regime di responsabilità solidale tra le stesse previsto, resta responsabile del pagamento degli oneri legati all'utilizzo del singolo lavoratore. Il pagamento 'per intero' effettuato da una delle imprese retiste aderenti, legittima la medesima impresa all'esercizio dell'azione di regresso nei confronti delle altre imprese codatrici, al fine di ottenere il rimborso della parte degli oneri legati all'utilizzo del lavoratore dipendente in favore delle altre imprese retiste.

Il pagamento di tali addebiti alle altre imprese codatrici costituisce una mera cessione di denaro non rilevante ai fini dell'Iva.

Per l'avvalimento occorre fare una distinzione tra quello previsto dall'articolo 104, comma 1, del Codice dei contratti pubblici e quello tra pubbliche amministrazioni. Nel primo caso la messa a disposizione di personale per mezzo di tale istituto rileva ai fini dell'Iva, se effettuata a titolo oneroso e se si verificano congiuntamente i requisiti soggettivo e territoriale sopra richiamati. Diversamente, l'avvalimento tra PA è un istituto attraverso il quale l'amministrazione, anziché dotarsi di una struttura propria per lo svolgimento della funzione a essa assegnata, si avvale degli uffici di altro ente, al quale non viene delegata la funzione stessa.

Anche per questa forma di avvalimento, ai fini dell'Iva, tale operazione costituisce una prestazione di servizi al ricorrere dei requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali. Il requisito soggettivo si intende sempre soddisfatto nel caso in cui tale soggetto sia una società 'in house'. In merito al requisito oggettivo, invece, occorre verificare se le disposizioni normative o i protocolli d'intesa che disciplinano l'avvalimento di personale prevedano l'erogazione di risorse finanziarie da parte di un'amministrazione pubblica in favore del soggetto avvalso e se tale erogazione ne costituisce il corrispettivo, in base ai criteri individuati con la circolare n. 34/E/2013.

(Vedi circolare n. 5 del 2025)

Istituzione dei codici tributo per l'utilizzo del credito d'imposta relativo agli investimenti in start-up innovative e in pmi innovative

Con la risoluzione n. 30/E del 28 aprile 2025 l'Agenzia delle Entrate ha istituito un nuovo codice tributo da utilizzare per fruire, tramite modello F24, del credito d'imposta relativo agli investimenti in start-up innovative e piccole e medie imprese (PMI) innovative.

L'articolo 2 della legge n. 162/2024 ha disposto che qualora tale detrazione sia di ammontare superiore all'imposta lorda, per l'eccedenza, è riconosciuto un credito d'imposta utilizzabile nella dichiarazione dei redditi in diminuzione delle imposte dovute o in compensazione.

Per consentire l'utilizzo in compensazione del credito d'imposta in parola l'Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo '7076' denominato 'Credito d'imposta relativo all'eccedenza non detraibile per investimenti effettuati in start-up innovative e PMI innovative - articolo 2 della legge 28 ottobre 2024 n. 162'.

(Vedi risoluzione n. 30 del 2025)

Istituzione dei codici tributo per il versamento dell'imposta sostitutiva da parte delle nuove imprese giovanili agricole

La legge n. 36/2024 all'articolo 4 ha disposto che i soggetti che intraprendono un'attività d'impresa nel settore agricolo hanno la possibilità di optare per un regime fiscale agevolato consistente nel pagamento di un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell'Irap.

Per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 31/E del 28 aprile 2025, ha istituito i seguenti codici tributo:

• '4083' denominato Imposta sostitutiva dell'Irpef, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Acconto I rata;


• '4084' denominato Imposta sostitutiva dell'Irpef, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Acconto II rata o acconto in unica soluzione;


• '4085' denominato Imposta sostitutiva dell'Irpef, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Saldo;


• '4086' denominato Imposta sostitutiva dell'Ires, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Acconto I rata;


• '4087' denominato Imposta sostitutiva dell'Ires, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Acconto II rata o acconto in unica soluzione;


• '4088' denominato Imposta sostitutiva dell'Ires, delle relative addizionali e dell'Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili - Saldo.

(Vedi risoluzione n. 31 del 2025)

Cessione dei crediti d'imposta derivanti dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets -DTA) - Art. 44-bis Dl n.34/2019

Con la risoluzione n. 32/E del 15 maggio 2025 l'Agenzia delle Entrate fornisce informazioni in merito alle procedure da seguire in caso di cessione dei crediti d'imposta derivanti dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets - DTA).

L'Agenzia delle Entrate evidenzia che l'art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 stabilisce in primis che questi crediti d'imposta non sono produttivi di interessi e che possono essere utilizzati in compensazione ovvero possono essere ceduti o, ancora, chiesti a rimborso. La cessione avviene secondo quanto previsto dagli articoli 43-bis e 43-ter del Dpr n. 602/1973.

La cessione dei crediti in parola deve risultare 'da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio'. L'atto di cessione deve essere notificato alla Direzione Provinciale dell'Agenzia delle Entrate, competente in ragione del domicilio fiscale del cedente. Il cessionario non può cedere ulteriormente il credito acquistato e dunque può solo utilizzarlo in compensazione tramite mod. F24.

Se i crediti sono ceduti a una o più società o enti dello stesso gruppo, la procedura è più semplice perché è sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi dei cessionari e gli importi ceduti, senza bisogno di formalità notarili.

L'Agenzia delle Entrate fa inoltre presente che ai fini della comunicazione della cessione dei crediti d'imposta in parola, non può essere utilizzata la Piattaforma telematica disponibile nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia. La comunicazione all'Agenzia della cessione dei crediti d'imposta non implica che i crediti siano riconosciuti come certi, liquidi ed esigibili. L'Amministrazione finanziaria ha la possibilità di controllare la regolarità fiscale dei comportamenti e degli atti posti in essere dal cedente e dal cessionario, ai fini del recupero dei crediti d'imposta indebitamente utilizzati. Tuttavia, è estranea al rapporto di natura civilistica tra le parti e non interviene in ambito contrattuale e in merito a questioni di natura non fiscale.

In merito all'utilizzo dei crediti d'imposta in esame l'Agenzia rinvia alle indicazioni fornite con le circolari n. 37/E/2012 e n. 17/E/2014, in relazione ai crediti risultanti dall'applicazione della disciplina di trasformazione delle imposte anticipate, dettate dall'art. 2, commi da 55 a 58, del decreto legge n. 225/2010.

Al riguardo, si precisa che, a differenza di quanto previsto dalla disciplina di trasformazione delle imposte anticipate da ultimo citata, l'art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 non richiede che il corrispettivo derivante dalla cessione del credito d'imposta risultante dalla trasformazione non debba essere inferiore al valore nominale del credito stesso.

(Vedi risoluzione n. 32 del 2025)

Novità in materia d'imposta sul reddito delle persone fisiche e sulla tassazione dei redditi di lavoro dipendente

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E del 16 maggio 2025, fornisce le istruzioni operative agli Uffici per garantire l'uniformità di azione in merito alle novità fiscali contenute nella legge di Bilancio 2025, concernenti l'imposta sul reddito delle persone fisiche e la tassazione dei redditi di lavoro dipendente.

In materia di redditi di lavoro dipendente il documento di prassi amministrativa illustra, altresì, le modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 192/2024 che ne ha rivisto la disciplina.

Misure concernenti l'Irpef (legge di Bilancio 2025)

I commi 2 e 3 della manovra 2025 prevedono, a regime, la riduzione da 4 a 3 delle aliquote e degli scaglioni di reddito, l'innalzamento della detrazione da lavoro dipendente e assimilato, nonché il meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo.

In particolare, a regime sono previste le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

• 23% per i redditi fino a 28 mila euro;


• 35% per i redditi superiori a 28 mila euro e fino a 50 mila euro;


• 43% per i redditi che superano 50 mila euro.

Previsto, sempre a regime, l'innalzamento da 1.880 euro a 1.955 euro della detrazione prevista per i contribuenti titolari di redditi di lavoro dipendente, escluse le pensioni e assegni a esse equiparati, e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, se il reddito complessivo non supera 15 mila euro.

La modifica conferma, pertanto, l'ampliamento fino a 8.500 euro dell'ammontare del reddito escluso da imposizione (c.d. no tax area) previsto per i titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, equiparandolo a quello già vigente a favore dei pensionati.

Ai commi 4 e seguenti della legge di Bilancio 2025 si introduce, nell'ambito delle misure di sostegno al reddito, una serie di disposizioni di favore per i lavoratori dipendenti. In particolare, il comma 4 riconosce ai titolari di redditi di lavoro dipendente non superiori a 20 mila euro, una somma che non concorre alla formazione del reddito complessivo. Tale somma è determinata nel suo ammontare applicando al reddito di lavoro dipendente percepito dal contribuente una percentuale che varia a seconda del reddito medesimo. Ai soli fini dell'individuazione della percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente è rapportato all'intero anno. Resta fermo che, in presenza di più redditi di lavoro dipendente, i giorni compresi in periodi contemporanei devono essere computati una sola volta.

Il sesto comma riconosce un'ulteriore detrazione dall'imposta lorda ai titolari di reddito di lavoro dipendente, il cui reddito complessivo sia superiore a 20 mila euro ma non superiore a 40 mila euro. Tale detrazione è pari a 1.000 euro per i redditi superiori a 20 mila euro ma non a 32 mila euro, mentre decresce progressivamente per i redditi superiori a 32 mila euro, fino ad azzerarsi raggiunta la soglia di 40 mila euro.

Il comma 7 dispone che i sostituti d'imposta riconoscono in via automatica tali benefici all'atto dell'erogazione delle retribuzioni, senza necessità di alcuna istanza da parte del lavoratore. Laddove per ragioni tecniche non sia possibile riconoscere le somme, o applicare la detrazione, i benefici saranno erogati nelle successive mensilità o in sede di conguaglio.

I sostituti d'imposta sono tenuti ad effettuare le verifiche di spettanza dei benefici in parola e dei relativi importi in base al reddito previsionale e alle detrazioni, riferite alle somme e ai valori che saranno corrisposti durante l'anno, nonché in base ai dati comunicati dal lavoratore con la Certificazione unica.

Qualora il lavoratore svolga più attività di lavoro dipendente con datori diversi, in periodi differenti dell'anno, lo stesso può comunicare al datore di lavoro che eroga la somma o che opera la detrazione, le informazioni relative ai redditi rivenienti dagli altri rapporti di lavoro intercorsi nell'anno di riferimento, al fine di verificare la spettanza e la correttezza dell'importo da corrispondere nella busta paga, consegnando le CU al nuovo datore di lavoro.

La circolare fa presente, inoltre, che nel caso in cui il lavoratore abbia contemporaneamente più contratti di lavoro dipendente in regime di part-time, le agevolazioni devono essere attribuite da un solo sostituto d'imposta.

Modifiche alle detrazioni per familiari a carico

Il comma 11 della manovra 2025 apporta modifiche in materia di detrazioni per carichi di famiglia. Dispone, infatti, che la detrazione in commento sia riconosciuta per i figli di età pari o superiore a 21 anni, ma inferiore a 30, nonché figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata.

Rispetto alla disciplina previgente la legge di Bilancio 2025, pertanto, introduce un limite di età per i figli, prevedendo che la detrazione sia riconosciuta per quelli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni.

La manovra, inoltre, estende il riconoscimento della detrazione anche ai figli affiliati e ai figli del coniuge deceduto che convivono con il contribuente.

Il citato comma 11 limita, inoltre, ai soli ascendenti conviventi con il contribuente la detrazione prevista per gli altri familiari conviventi, con la conseguenza che dallo scorso 1°gennaio la modifica normativa ha circoscritto il riconoscimento della detrazione ai soli ascendenti fiscalmente a carico e non per gli altri familiari conviventi come, ad esempio, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle, i discendenti dei figli.

Le misure di welfare, previste dall'articolo 51 del Tuir e dalle altre disposizioni devono intendersi riferite solamente ai familiari indicati all'articolo 12, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2025. Per quanto riguarda i figli la circolare precisa che l'esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare riconosciute dal datore di lavoro in favore dei figli del dipendente, e la possibilità di fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e le spese sostenuti nell'interesse dei figli fiscalmente a carico, continuano ad applicarsi a prescindere dai requisiti anagrafici, fermo restando, ove richiesto, il rispetto del requisito reddituale.

Il comma 11 inserisce, infine, nell'articolo 12 del Tuir, il comma 2-bis, il quale prevede che le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro della Ue o di uno Stato aderente all'accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all'estero.

Misure concernenti la tassazione dei redditi di lavoro dipendente (decreto delegato e legge di Bilancio 2025)

La circolare illustra le modifiche apportate dall'articolo 3 del decreto legislativo n. 192/2024 ( decreto delegato) alle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito. Si tratta, in sostanza, di una revisione e semplificazione delle norme contenute nel Tuir in materia di deducibilità dei contributi a fondi di assistenza sanitaria integrativa; esclusione dal reddito dei contributi e premi versati a enti e casse con finalità assistenziali; criteri di valutazione dei fringe benefit. Le novità si applicano ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1°gennaio 2025, in coerenza con il principio di cassa allargato.

Il documento di prassi amministrativa commenta, altresì, le misure concernenti la tassazione di redditi di lavoro dipendente apportate dalla manovra 2025 in materia di: premi erogati agli atleti che vinceranno le medaglie alle Olimpiadi di Milano-Cortina; compensi straordinari nel comparto sanitario; premi di produttività; welfare aziendale; detassazione del lavoro notturno e straordinario nei giorni di festa per i dipendenti di strutture turistico-alberghiere; detassazione delle mance percepite dal personale del settore ricettivo; compensi degli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche.

Il decreto delegato ha modificato l'art. 10 del Tuir in materia di deducibilità ai fini Irpef dei contributi di assistenza sanitaria versati a fondi integrativi del SSN. Parimenti è stato oggetto di modifica la norma che stabilisce la non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.

Il documento di prassi specifica che i fondi, gli enti o le casse verso cui sono effettuati i versamenti devono essere iscritti all'Anagrafe dei fondi sanitari integrativi che operano secondo il principio di mutualità e di solidarietà tra gli iscritti.

Per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2025 le disposizioni in commento si applicano al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi (genitori e nonni) del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico. Analogamente, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, nel rispetto di tutti i requisiti previsti dalla norma, versati in favore dei predetti familiari del lavoratore dipendente, ancorché non siano fiscalmente a carico dello stesso.

Sul regime di non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi e dei premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, la circolare evidenzia che il decreto delegato ne ha esteso l'ambito applicativo ai familiari indicati all'art. 12 del Tuir ovvero al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico.

Il decreto delegato ha modificato il criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, stabilendo che il suddetto valore sia determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro.

In sintesi, in materia di beni e servizi prodotti dall'azienda e ceduti ai dipendenti sono previsti unicamente due criteri di determinazione del valore del fringe benefit, in ordine graduato tra loro, vale a dire il prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, il costo sostenuto per la sua produzione.

La legge di Bilancio 2025 stabilisce che i premi erogati agli atleti dal Comitato olimpico nazionale e dal Comitato paralimpico per le medaglie ottenute nelle gare svolte in occasione dei giochi olimpici e paralimpici invernali Milano-Cortina 2026, non sono soggetti alle ritenute alla fonte e che le relative somme sono escluse dalla base imponibile del percipiente.

Sempre la manovra 2025 ha previsto l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'Irpef e delle addizionali comunali e regionali con aliquota agevolata pari al 5% sui compensi per il lavoro straordinario del comparto Sanità relativo al triennio 2019-2021, prestato dagli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti del Servizio sanitario nazionale (SSN). L'imposta sostitutiva deve essere applicata dal sostituto d'imposta ai compensi erogati a decorrere dall'anno 2025, fatto salvo il principio di cassa allargato di cui all'art. 51, comma 1, ultimo periodo, del Tuir.

Il comma 385 della legge di Bilancio 2025 estende ai premi e alle somme erogati negli anni d'imposta 2025, 2026 e 2027 la riduzione temporanea da 10 a 5 punti percentuali dell'aliquota dell'imposta sostitutiva dell'Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali - concernenti alcuni emolumenti retributivi, costituiti da premi di risultato e da forme di partecipazione agli utili d'impresa - prevista dalla legge di stabilità 2016.

La novella normativa ripropone la riduzione già prevista per i periodi d'imposta 2024 e 2023 e, dunque, possono essere considerate valide le istruzioni fornite con le circolari n. 5/E/2024, n. 23/E/2023, n. 5/E/2018 e n. 28/E/2016.

La legge di Bilancio 2025 contiene due diverse misure di welfare aziendale. I commi da 386 a 389 introducono un regime temporaneo di non concorrenza al reddito ai fini delle imposte sui redditi in favore dei lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025, mentre i commi 390 e 391 prevedono, limitatamente agli anni d'imposta 2025, 2026 e 2027, una disciplina più favorevole per i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore dipendente (c.d. fringe benefit).

I commi da 386 a 389 dispongono la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, per i primi due anni a decorrere dalla data di assunzione e nel limite complessivo di 5 mila euro annui, delle somme erogate dai datori di lavoro, o da questi rimborsate ai medesimi lavoratori dipendenti, per il pagamento dei canoni di locazione e delle spese di manutenzione dei fabbricati presi in locazione dagli stessi lavoratori, a condizione che questi ultimi non percepiscano un reddito da lavoro dipendente superiore a un determinato limite, abbiano trasferito la residenza nel Comune della sede di lavoro e che tale Comune sia distante più di 100 Km da quello di precedente residenza.

Il comma 390 prevede, per i periodi d'imposta 2025, 2026 e 2027, che non concorrono a determinare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro:

• il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente dal datore di lavoro;


• le somme erogate o rimborsate al lavoratore dipendente dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico, dell'energia elettrica e del gas naturale, delle spese per la locazione dell'abitazione principale ovvero degli interessi sul mutuo relativo alla prima casa.

Il limite è innalzato a 2.000 euro qualora si tratti di un lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico.

Il comma 391 stabilisce, infine, che l'aumento del limite di non concorrenza al reddito a 2.000 euro è riconosciuto se il lavoratore dipendente dichiara al datore di lavoro di avervi diritto, indicando il codice fiscale di ciascun figlio a carico.

Per sostenere il settore turistico la manovra 2025 riconosce a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto turistico, inclusi gli stabilimenti termali, un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi.

Il trattamento integrativo speciale in parola è riconosciuto ai titolari di reddito di lavoro dipendente impiegati nel settore privato, sopra indicati, a condizione che nel periodo d'imposta 2024 abbiano percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 40 mila euro.

Cambia, poi, il regime di tassazione sostitutiva delle somme rilasciate a titolo di liberalità dai clienti ai lavoratori del settore ricettivo e di somministrazione di alimenti e bevande (c.d. mance). Viene previsto un innalzamento dal 25 al 30% dell'ammontare massimo delle mance percepite dal lavoratore da assoggettare a tassazione sostitutiva. Una seconda modifica prevede poi l'estensione dell'ambito soggettivo della tassazione sostitutiva ai lavoratori che conseguono redditi di lavoro dipendente per un importo complessivo di 75 mila euro, in luogo dei precedenti 50 mila.

L'ultima modifica della legge di Bilancio introduce novità sul regime fiscale dei compensi percepiti dagli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella autorizzate ai fini dell'esercizio di scommesse sportive. Si chiarisce che tali emolumenti rientrano tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente di cui agli articoli 50 e 52 del Tuir. I compensi corrisposti ai predetti addetti sono considerati, ai fini Irpef, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

Ai fini della determinazione del reddito dei soggetti indicati, i compensi concorrono a formare il reddito per la parte eccedente complessivamente nel periodo d'imposta la soglia di 15 mila euro.

(Vedi circolare n. 4 del 2025)