Estensione del periodo agevolabile per i soggetti che applicano il regime speciale per lavoratori impatriati e gli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all'estero
Con la risoluzione n. 8/E del 23 febbraio 2026 l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alle agevolazioni fiscali previste per coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia (regime speciale per lavoratori impatriati) e in merito agli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all'estero, dopo le modifiche introdotte dal decreto Crescita.
Proprio il Dl n. 34/2019 ha aggiornato i requisiti richiesti ai fini dell'applicazione dei regime agevolativi in parola e ha previsto la possibilità di poterne fruire per ulteriori periodi d'imposta.
In merito al regime speciale per lavoratori impatriati il decreto Crescita ha disposto, per i soggetti che si sono trasferiti in Italia dopo il 2 luglio 2019 e che hanno acquisito la residenza dal periodo d'imposta 2020, l'incremento dal 50 al 70% della percentuale dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia che non concorrono alla formazione del reddito complessivo e la possibilità di estendere, per un ulteriore quinquennio, il periodo agevolabile in ipotesi disciplinate dalla legge.
Il regime in parola trova applicazione per altri cinque periodo di imposta ai lavoratori che hanno almeno un figlio minorenne e che diventano proprietari di una residenza in Italia, dopo il trasferimento nel Bel Paese o nei dodici mesi precedenti al trasferimento.
Con il decreto Fiscale il legislatore ha voluto superare la disparità di trattamento tra coloro che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 3 luglio 2019 e coloro che sono rientrati dal 30 aprile 2019, estendendo anche nei confronti di questi ultimi le agevolazioni previste dal decreto Crescita a favore dei lavoratori che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 2020.
Infatti, il decreto Fiscale all'articolo 13-ter dispone che, per i soggetti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019, e risultano beneficiari del regime speciale, l'aumento dell'abbattimento della base imponibile dal 50 al 70% è subordinato all'emanazione di un decreto del Mef.
Questo decreto, tuttavia, non è stato mai emanato e, successivamente, l'art. 13-ter del decreto Fiscale è stato abrogato.
All'Amministrazione finanziaria è stato chiesto se, per coloro che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019, anche la possibilità di beneficiare dell'allungamento del regime speciale per ulteriori cinque periodi d'imposta, sia subordinata all'emanazione del citato decreto del Mef.
Sul punto la normativa prevede che possono fruire del regime speciale per ulteriori cinque periodi d'imposta i soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 hanno trasferito la residenza in Italia e risultano beneficiari del regime speciale per lavoratori impatriati, senza disporre altro.
Pertanto, coloro che dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019 hanno trasferito la residenza in Italia possono beneficiare del regime speciale per lavoratori impatriati, al pari dei lavoratori che si sono trasferiti in Italia a partire dal periodo d'imposta 2020, indipendentemente dal decreto del Mef.
L'ulteriore quinquennio va computato a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di completamento del primo quinquennio agevolabile, che decorre dal periodo d'imposta di trasferimento della residenza in Italia.
In merito agli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all'estero, la risoluzione fa presente che l'articolo 44 del decreto legge n. 78/2010 prevede la detassazione del 90% degli emolumenti percepiti da docenti e ricercatori.
Tale agevolazione si applica 'nel periodo d'imposta in cui il docente o ricercatore diviene fiscalmente residente nel territorio dello Stato e nei cinque periodi d'imposta successivi (per coloro che si sono trasferiti in Italia prima del periodo d'imposta 2020 'e nei tre periodi d'imposta successivi'), sempre che permanga la residenza fiscale in Italia'.
A favore di docenti e ricercatori che hanno trasferito la residenza fiscale a partire dal periodo d'imposta 2020 il decreto Crescita ha previsto un periodo più lungo di applicazione degli incentivi riconoscendo un periodo agevolato della durata di otto periodi d'imposta a favore di coloro che hanno un figlio minorenne o a carico (anche in affido) o che diventano proprietari di un'abitazione in Italia a seguito del trasferimento. L'agevolazione sale a undici periodi d'imposta per docenti e ricercatori con almeno due figli minorenni o a carico (anche in affido) e cresce ulteriormente a tredici periodi d'imposta a favore di docenti e ricercatori con almeno tre figli minorenni o a carico (anche in affido).
La mancanza di specifiche statuizioni fa ritenere che sia possibile fruire di un progressivo allungamento del periodo agevolabile anche qualora al rientro in Italia il contribuente non abbia figli minori e tale evento si verifichi nel corso del periodo agevolabile.
(Vedi risoluzione n. 8 del 2026)
Indicazioni operative sulle novità della manovra 2026 in merito alla tassazione degli incrementi retributivi
L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E del 24 febbraio 2026, ha fornito le istruzioni sulle novità contenute nella manovra 2026 concernenti la tassazione degli incrementi retributivi, dei rinnovi contrattuali e delle maggiorazioni e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale o per i turni.
Al fine di favorire l'adeguamento salariale al costo della vita e rafforzare il legame tra produttività e salario, la legge di Bilancio 2026 ha introdotto un'imposta sostitutiva del 5% per i lavoratori dipendenti privati, sugli incrementi retributivi, corrisposti nel 2026, in attuazione dei contratti collettivi sottoscritti nel triennio 2024-2025-2026.
Per l'anno 2026 è prevista l'applicazione di un'imposta sostitutiva, con aliquota pari al 15%, alle maggiorazioni e alle indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e alle indennità inerenti al lavoro a turni, fino a un limite massimo del relativo imponibile pari a 1.500 euro.
Incrementi retributivi dei rinnovi contrattuali
La manovra 2026 ha disposto, a favore dei lavoratori del settore privato, degli incrementi retributivi per l'anno in corso, in attuazione dei rinnovi contrattuali sottoscritti dal 1°gennaio 2024 al 31 dicembre 2026. Tali incrementi sono assoggettati a un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) e delle addizionali regionali e comunali pari al 5%.
Per beneficiare dell'imposta sostitutiva in parola il reddito complessivo del lavoratore dipendente non deve superare i 33.000 euro nell'anno 2025.
Come anticipato l'imposta sostitutiva si applica agli incrementi retributivi corrisposti nel 2026, in attuazione dei rinnovi dei contratti collettivi nazionali sottoscritti negli anni 2024, 2025 e 2026.
L'imposta sostitutiva riguarda gli importi corrisposti a partire dal 1°gennaio al 31 dicembre 2026, se relativi a rinnovi contrattuali sottoscritti nel triennio 2024, 2025, 2026.
Sono esclusi dall'agevolazione gli importi derivanti dai medesimi rinnovi, ma erogati prima del 1°gennaio 2026.
L'agevolazione in parola si applica ai soli incrementi retributivi, previsti dai rinnovi contrattuali interessati, che confluiscono nella retribuzione diretta, ovvero le dodici mensilità della retribuzione, la tredicesima e la quattordicesima mensilità. Sono inclusi gli istituti retributivi indiretti interessati dai medesimi incrementi retributivi, quali le assenze, per la sola parte integrata dal datore di lavoro, che danno diritto alla conservazione del posto di lavoro (malattia, maternità/paternità, infortunio).
Rimangono sempre esclusi gli scatti di anzianità e le somme corrisposte per prestazioni aggiuntive all'ordinaria attività come, ad esempio, le ore di lavoro superiori al normale orario che godono di maggiorazioni o le indennità e le maggiorazioni per lavoro notturno o festivo e le indennità di turno.
Restano escluse anche le somme erogate una tantum, seppur disposte dal rinnovo contrattuale, nonché il trattamento di fine rapporto (Tfr) la cui erogazione è differita a un momento successivo rispetto a quello della prestazione lavorativa.
Qualora gli aumenti previsti dal rinnovo contrattuale assorbano l'importo riconosciuto al dipendente a titolo di superminimo, la circolare ritiene che anche quest'ultimo possa beneficiare dell'agevolazione sui predetti incrementi retributivi.
Se l'aumento contrattuale riguarda i soggetti che hanno beneficiato del regime 'impatriati' o i ricercatori residenti all'estero rientrati in Italia, la misura agevolativa in commento si applica alla sola quota imponibile dell'aumento contrattuale.
Per fruire della tassazione con imposta sostitutiva, il lavoratore dipendente non deve presentare una specifica istanza, ma gli viene riconosciuta la possibilità di avvalersi della tassazione ordinaria, attraverso espressa rinuncia scritta dell'imposta sostitutiva.
Maggiorazione e indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e indennità di turno
Per l'anno in corso la legge di Bilancio 2026 ha introdotto misure fiscali di favore con riferimento alle maggiorazioni e alle indennità per lavoro notturno, festivo, nei giorni di riposo settimanale e alle indennità inerenti il lavoro a turno.
L'imposizione è pari al 15% per: le maggiorazioni e indennità corrisposte dal datore di lavoro in relazione al lavoro notturno; le maggiorazioni e indennità corrisposte per lavoro svolto nei giorni festivi e di riposo; per le indennità di turno e ulteriori emolumenti connessi al lavoro a turno.
Rientrano nell'ambito applicativo della disposizione agevolativa le indennità di reperibilità previste dai CCNL in relazione alle tipologie di lavoro appena elencate.
Le predette somme sono soggette a imposta sostitutiva dell'Irpef e delle addizionali regionali e comunali, entro il limite annuo di 1.500 euro.
Il documento di prassi amministrativa precisa che restano escluse dall'ambito applicativo della disposizione le somme erogate in base ad accordi territoriali e aziendali, nonché gli istituti retributivi indiretti, a carico del datore di lavoro, nel caso di assenza dal lavoro (malattia, maternità/paternità, infortuni), o quelli differiti (Tfr), e le voci riguardanti la retribuzione diretta ordinaria (quindi anche la tredicesima e la quattordicesima mensilità).
Restano altresì escluse le somme corrisposte, a qualsiasi titolo, per lavoro straordinario, eccetto che festivo o notturno, e i compensi che, ancorché denominati come maggiorazioni o indennità, sostituiscono in tutto o in parte la retribuzione ordinaria.
Il comma 11 della manovra 2026 dispone che l'agevolazione in commento non si applica ai lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e ai lavoratori del comparto turismo, inclusi gli stabilimenti termali, ai quali è riconosciuto un trattamento integrativo speciale.
Per beneficiare della tassazione agevolata il lavoratore non è tenuto a presentare una specifica istanza che invece necessita qualora lo stesso intenda avvalersi della tassazione ordinaria.
Ai sostituti d'imposta del settore privato spetta il compito di applicare l'imposta sostitutiva nei confronti dei titolari di reddito di lavoro dipendente (complessivamente considerato) di importo non superiore nel 2025 a 40 mila euro. Laddove il sostituto d'imposta, tenuto ad applicare l'imposta sostitutiva, sia diverso da quello che ha rilasciato la certificazione unica dei redditi (CU) per l'anno precedente, il lavoratore attesta per iscritto l'importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nel medesimo anno. L'attestazione del predetto importo va resa tramite la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Il dipendente privo di un sostituto d'imposta (ad esempio il lavoratore domestico) si avvarrà, invece, della dichiarazione dei redditi come pure il contribuente che opta per assoggettare gli emolumenti alla tassazione ordinaria. Dichiarazione dei redditi anche per chi ha beneficiato dell'agevolazione in mancanza dei presupposti.
L'imposta sostitutiva va applicata dal sostituto d'imposta che deve versarla utilizzando i codici tributi istituiti con la risoluzione n. 2/E/2026.
(Vedi circolare n. 2 del 2026)
Trattamento ai fini Iva delle prestazioni rese nell'ambito dell'attività di osteopata, chiropratico, chinesiologo e massaggiatore capo bagnino degli stabilimenti idroterapici
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 9/E del 24 febbraio 2026, fornisce chiarimenti in merito al trattamento fiscale, agli effetti dell'Iva, applicabile alle prestazioni rese nell'ambito dell'attività di osteopata, chiropratico, chinesiologo e massaggiatore capo bagnino degli stabilimenti idroterapici (massoterapista), con specifico riferimento all'applicabilità del regime di esenzione per le prestazioni sanitarie.
L'articolo 10, primo comma, n. 18) del decreto Iva prevede l'esenzione per le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza. Il Testo unico delle leggi sanitarie stabilisce che “È soggetto a vigilanza l'esercizio della medicina e chirurgia, della veterinaria, della farmacia e delle professioni sanitarie ausiliarie di levatrici, assistente sanitaria visitatrice e infermiera diplomata”.
Soggette a vigilanza è anche l'esercizio di arti ausiliarie delle professioni sanitarie come le arti di odontotecnico, ottico, meccanico ortopedico, ernista e i capi bagnini di stabilimenti idroterapici e massaggiatori.
L'articolo 10 del decreto Iva stabilisce che tra le operazioni che gli Stati membri possono esentare rientrano “le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali siano definite dallo Stato membro interessato”.
Ai fini dell'applicazione del regime di esenzione Iva in parola devono sussistere congiuntamente sia il requisito oggettivo che quello soggettivo.
Per rispondere ai quesiti formulati con l'istanza interpello è necessario stabilire se le attività esercitate da osteopati, chiropratici, chinesiologi e massoterapisti possano essere considerate professioni sanitarie ai fini dell'esenzione Iva.
I Paesi membri della Ue hanno la possibilità di esentare il pagamento dell'Iva per le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio di professioni mediche e paramediche. La direttiva Iva 2006/112/CE condiziona l'agevolazione in esame alle definizioni ufficiali attribuite dal Paese e non dal tipo di prestazione.
Il documento di prassi amministrativa chiarisce che si ha diritto al beneficio fiscale solo se coesistono il requisito oggettivo e quello soggettivo. Per quanto concerne il requisito di professioni soggette a vigilanza ammesse al trattamento di favore, i massaggiatori e i capi bagnini di stabilimenti idroterapici sono gli unici presenti nell'elenco dell'art. 99 del Tuls.
Per le attività non comprese in questo elenco ovvero quelle svolte da osteopati, chiropratici e chinesiologi, la risoluzione analizza i provvedimenti ed i pareri espressi dal ministero della Salute in merito al necessario riconoscimento di tali attività come professioni sanitarie ai fini dell'esenzione Iva. Al momento, nessuna di queste può fruire dell'agevolazione.
La legge n. 3/2018 ha previsto l'istituzione di nuove figure professionali nel settore sanitario come quella di osteopata che però attende ancora il previsto accordo Stato-Regioni per il riconoscimento dell'equipollenza dei titoli alla laurea universitaria in osteopatia. È atteso anche il decreto ministeriale che istituisce l'albo professionale degli osteopati. Non essendo stato perfezionato l'iter normativo volto a istituire questa professione, le prestazioni dell'osteopata sono ancora soggette ad aliquota ordinaria.
Analogo discorso vale per la professione del chiropratico, in quanto ad oggi manca la procedura per la relativa istituzione. Pertanto, anche le prestazioni rese nell'ambito di tale attività, non rientrando tra le professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza di cui all'art. 99 del Testo unico delle leggi sanitarie e non essendo stata individuata con un decreto del ministero della Salute di concerto con quello dell'Economia, non può beneficiare dell'esenzione Iva.
La figura del chinesiologo è definita dal decreto legislativo n. 36/2021. Si tratta di una figura la cui attività è finalizzata alla promozione del benessere, al miglioramento della qualità della vita e al mantenimento dello stato di salute e del benessere psicofisico, senza sovrapporsi alle attività sanitarie di competenza delle professioni sanitarie già regolamentate.
Non soddisfacendo le condizioni richieste dall'articolo 10 del decreto Iva, l'attività di chinesiologo è soggetta all'Iva nella misura ordinaria.
Il massaggiatore capo bagnino degli stabilimenti idroterapici (massoterapista) essendo citato nell'articolo 99 come esercizio delle arti ausiliarie delle professioni sanitarie beneficia dell'esenzione. Non si tratta di un professionista sanitario, ma di un operatore sanitario che non possiede autonomia professionale, dovendo lo stesso operare sotto la supervisione di un professionista sanitario.
In merito alla corretta procedura di fatturazione, l'Agenzia chiarisce che per le prestazioni del massaggiatore capo bagnino degli stabilimenti idroterapici vige il divieto di fatturazione elettronica via SdI, previsto per le prestazioni sanitarie detraibili documentabili anche tramite il Sistema tessera sanitaria. Al contrario, le attività di osteopata, chiropratico e chinesiologo, non essendo detraibili né documentabili attraverso il Sistema tessera sanitaria perché non considerate sanitarie, richiedono l'emissione della fattura elettronica.
(Vedi risoluzione n. 9 del 2026)
Istituzione delle causali contributo per il versamento dei contributi all'Inps da destinare ad Enti Bilaterali
Con convenzioni stipulate tra l'Istituto Nazionale della Previdenza sociale e gli Enti Bilaterali, i Fondi e le Casse aventi i caratteri di bilateralità è stato regolato il servizio di riscossione, mediante il modello F24, dei contributi all'Inps, che provvede successivamente al riconoscimento agli stessi Enti Bilaterali delle somme di rispettiva competenza.
A seguito delle richieste dell'Inps l'Agenzia delle Entrate ha provveduto ad istituire le causali contributo per consentire il versamento dei suddetti contributi da destinare ad alcuni Enti Bilaterali.
Lo scorso 7 gennaio l'Inps ha chiesto l'istituzione di nuove causali contributo per il versamento dei contributi in parola da destinare ad altri Enti Bilaterali convenzionati con l'Inps.
Tanto premesso, l'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 5/E del 4 febbraio 2026, ha istituito le seguenti causali contributo:
- 'ECON' denominata 'Ente Bilaterale Confederale (EBICON)';
- 'EPOP' denominata 'Ente Bilaterale Nazionale Plurisettore - Organismo Paritetico (EBIPS)';
- 'ESE6' denominata 'Ente Bilaterale per i Servizi ai Lavoratori (E.SE.LAV.)'.
Le suddette causali contributo saranno operative a decorrere dal 9 marzo 2026.
(Vedi risoluzione n. 5 del 2026)
Operazione di MLBO - Trattamento ai fini Iva dei costi di transazione
L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 7/E del 12 febbraio 2026, ha fornito chiarimenti in merito alla detraibilità dell'Iva addebitata in rivalsa sui costi di transazione sostenuti da una società veicolo (SPV) nel contesto di una operazione di MLBO (merger leveraged buy-out).
Secondo l'Agenzia, nel contesto delle operazioni di MLBO l'Iva pagata sui costi di transazione può essere detratta dalla società veicolo. Ciò in quanto i costi sostenuti dalla SPV non rappresentano spese di una holding passiva ma investimenti prodromici e preparatori per l'avvio dell'attività economica che sarà effettuata dopo la fusione.
In sostanza, la SPV non costituisce un soggetto estraneo al ciclo produttivo, ma una componente essenziale dell'operazione.
L'Amministrazione finanziaria preliminarmente chiarisce che l'articolo 19 del decreto Iva consente la detrazione solo a chi riveste la qualifica di soggetto passivo e impiega i beni e i servizi acquistati con l'addebito Iva ai fini dell'effettuazione di operazioni attive soggette all'imposta. Sono escluse, tuttavia, le holding che esercitano quale attività la sola detenzione di partecipazioni. Il decreto Iva esclude che esercitino attività commerciali i soggetti la cui attività consiste nel mero possesso di attività finanziarie non strumentale ad altre attività esercitate dall'operatore economico.
Tale approccio è stato ritenuto applicabile anche alle holding che svolgono il ruolo di società veicolo nell'ambito di operazioni di fusione a seguito di acquisizione con indebitamento, senza svolgere ulteriori attività di indirizzo, coordinamento nella gestione delle società partecipate.
Sul punto la giurisprudenza europea nel tempo ha modificato l'orientamento. La Corte di Giustizia Ue ha sostenuto che il principio di neutralità dell'Iva esige che le prime spese di investimento effettuate ai fini dell'avvio di una attività economica imponibile siano considerate già esse stesse espressive di attività economiche che attribuiscono il diritto alla detrazione.
Questo principio si integra perfettamente nella struttura del MLBO. La società veicolo non nasce per detenere partecipazioni, ma per acquisire la società target tramite indebitamento e fondersi con essa. La partecipazione costituisce solo un passaggio transitorio, che porta alla fusione. Alcune recenti sentenze della Corte di cassazione hanno descritto correttamente questo ruolo: la SPV è uno strumento operativo, nato per raccogliere le risorse necessarie all'acquisizione e per consentire, attraverso la fusione, la prosecuzione dell'attività della target. Le spese sostenute non sono quindi costi di una holding passiva, ma, come detto, investimenti 'prodromici' e 'preparatori' dell'attività economica che sarà esercitata dopo la fusione.
In definitiva, i costi sostenuti dalla SPV sono dunque preordinati a consentire la prosecuzione e diretta gestione dell'attività della target. Risulta quindi soddisfatto il nesso richiesto dall'articolo 19 tra costi sostenuti e operazioni imponibili future. La SPV, proprio perché sostiene costi orientati alla realizzazione dell'attività economica che seguirà alla fusione, assume la qualifica di soggetto passivo Iva.
(Vedi risoluzione n. 7 del 2026)
Chiarimenti sulle disposizioni del Codice del Terzo settore in materia di imposte sui redditi e sulla qualificazione fiscale degli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore
L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E del 19 febbraio 2026, fornisce i primi chiarimenti in merito alle disposizioni fiscali contenute nel Codice del Terzo settore e istruzioni operative agli Uffici affinché sia garantita l'uniformità di azione.
Le previsioni fiscali in materia di imposte sui redditi recate dal Codice del Terzo settore vengono affrontate dalla circolare con specifico riferimento:
- alla disciplina dei criteri di non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore;
- alla qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore;
- ai regimi forfetari previsti per gli enti del Terzo settore non commerciali e le Associazioni di promozione sociale e le Organizzazioni di Volontariato.
L'esame di questi aspetti è preceduto da una sintetica esposizione della struttura del CTS, in merito:
- agli aspetti generali della disciplina delle attività degli enti del Terzo settore;
- alle finalità non lucrative;
- al Registro unico nazionale del Terzo settore;
- all'insieme delle previsioni fiscali contenute nel CTS;
- alla decorrenza temporale degli effetti delle previsioni fiscali del CTS;
- alle abrogazioni e vigenza di regimi specifici nel periodo transitorio.
La legge 6 giugno 2016 n. 106 ha delegato il Governo a riformare il complesso del Terzo settore. Da questa legge è nato il Codice del Terzo settore, ovvero il decreto legislativo 3 luglio 2017 n. 117 che ha riordinato la disciplina degli enti non profit.
Il Codice del Terzo settore contiene la disciplina organica degli enti del Terzo settore, prevedendo misure di natura extra-fiscale relative ai predetti enti e norme di carattere tributario destinate a regolamentare il regime fiscale degli ETS.
Il Codice in parola è suddiviso in Titoli, ognuno dedicato a uno specifico ambito di disciplina I principali riguardano gli aspetti generali di disciplina delle attività degli enti, la disciplina del Registro unico nazionale del Terzo settore, dei rapporti con gli enti pubblici, delle promozioni e del sostegno degli enti del Terzo settore, la disciplina del regime fiscale degli enti del terzo settore e quella in tema di controlli sugli ETS.
Per l'acquisizione e il mantenimento della qualifica di ente del Terzo settore uno dei presupposti fondamentali dispone il divieto di distribuzione anche indiretta di utili e avanzi di gestione. Il patrimonio degli ETS deve essere utilizzato esclusivamente per lo svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociali.
Il Codice ha previsto l'istituzione del Registro unico nazionale del Terzo settore. L'iscrizione ha effetto costitutivo riguardo l'acquisizione della qualifica di ETS e della eventuale qualifica specifica (OdV ,APS, Enti Filantropici, Rete associativa) ed è condizione necessaria per la fruizione dei benefici fiscali. Non possono acquisire la qualifica di ETS e, quindi, non possono iscriversi al RUNTS le amministrazioni pubbliche, le associazioni politiche, i sindacati, le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche e le associazioni datoriali.
Le disposizioni del Codice del Terzo settore non trovano applicazione nei confronti degli enti esclusi dalla qualifica di ente del Terzo settore e nei confronti di quelli che non fanno richiesta di iscrizione nel Runts. Con l'introduzione nel sistema fiscale della categoria degli ETS, non viene meno la distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali stabilita ai fini della soggettività passiva Ires, ma vengono introdotti per gli ETS nuovi criteri applicativi ai fini della riconduzione nell'una o nell'altra qualifica.
Per gli enti che acquisiscono la qualifica di enti non commerciali, il reddito complessivo si determina sulla base dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali, a differenza di quanto avviene per le società e per gli ETS commerciali, il cui reddito complessivo imponibile è formato da un'unica categoria reddituale, il reddito d'impresa.
La commercialità o meno delle attività svolte dagli ETS è determinata in base a parametri oggettivi che prescindono dalle motivazioni del soggetto che la pone in essere. Ai sensi dell'articolo 55 del Tuir si intende per esercizio di imprese commerciali l'esercizio per professione abituale delle attività commerciali di cui all'art. 2196 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma d'impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c..
Criteri di non commercialità delle attività degli enti
Il Codice del Terzo settore ha previsto una specifica disposizione che disciplina la non commercialità ai fini Ires delle attività di interesse generale svolte dagli ETS diversi dalle imprese sociali. Il principio base dispone che le attività di interesse generale svolte dagli enti del Terzo settore, esercitate senza scopo di lucro, si considerano di natura non commerciale ai fini Ires quando sono svolte gratuitamente o quando il versamento dei corrispettivi non superi i costi effettivi.
Dunque, affinché un'attività di interesse generale possa considerarsi non commerciale l'importo spettante all'ente, formato dal corrispettivo dovuto dall'utente e dagli eventuali contributi pubblici, non deve superare i costi effettivi sostenuti dall'ente stesso. Ci riferiamo ai costi afferenti alla specifica attività. Non rientrano nel calcolo gli eventuali importi di partecipazione della spesa previsti per la copertura del servizio universale tra i quali rientrano i ticket sanitari e le quote di compartecipazione sociosanitaria poste a carico dell'utente dalle normative regionali e comunali.
Ai fini dell'applicazione del criterio di non commercialità è previsto un margine di tolleranza. L'attività resta non commerciale anche se i ricavi non superano i costi di oltre il 6% per un massimo di tre periodi d'imposta consecutivi. Sul punto il documento di prassi amministrativa fornisce esempi applicativi con i quali illustra che gli enti con proventi inferiori a 300 mila euro possono valutare la non commercialità in modo unitario sull'insieme delle attività svolte.
La circolare, inoltre, chiarisce che quando un ente svolge più attività di interesse generale tra loro omogenee, il test di non commercialità può essere effettuato in modo unitario. Se, invece, le attività sono disomogenee, il test deve essere condotto separatamente per ciascuna. Un altro chiarimento concerne i contributi erogati dagli enti pubblici. Il documento precisa che solo i contributi corrispettivi partecipano al test di non commercialità; che tutti i contributi pubblici sono non imponibili ai fini delle imposte dirette solo se l'ente è fiscalmente non commerciale e che i contributi corrispettivi rientrano tra i ricavi commerciali, mentre i contributi a fondo perduto sono considerati proventi non commerciali.
Qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore
In merito alla qualificazione agli effetti fiscali degli ETS il Codice stabilisce che si considerano non commerciali gli enti che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità indicati dallo stesso Codice per le attività di interesse generale. Inoltre, assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali qualora, nello stesso periodo d'imposta, i proventi delle attività di interesse generale svolte in forma d'impresa superano le entrate derivanti da attività non commerciali, fatta eccezione delle sponsorizzazioni svolte nel rispetto delle norme.
In sostanza, ai fini fiscali, si considerano commerciali gli ETS, diversi dalle imprese sociali, che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di interesse generale in conformità ai criteri di non commercialità ai fini Ires previsti per le attività di interesse generale.
Viene stabilito che gli ETS assumono la qualifica fiscale di enti commerciali, indipendentemente da quanto previsto dallo statuto, qualora i proventi delle attività di interesse generale e non rientranti nelle previsioni di non commercialità ai fini Ires, nonché i proventi commerciali delle attività 'diverse', svolte in forma di impresa, superano nel medesimo periodo d'imposta le entrate derivanti da attività non commerciali.
Regimi forfetari degli enti del Terzo settore
Il Codice del Terzo settore ha introdotto due regimi forfetari ai fini della determinazione del reddito ai quali gli enti del Terzo settore possono aderire per opzione dal 2026.
La disposizione riprende il regime forfetario previsto dall'art. 145 del Tuir per gli enti non commerciali in generale, precisando che possono adottarlo anche gli enti che si trovano in contabilità ordinaria, avendo superato i limiti di legge.
L'articolo 86 del CTS introduce un regime forfetario riservato alle Associazioni di Promozione sociale e alle Organizzazioni di Volontariato ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. Per accedere al regime agevolativo in parola l'ente deve essere iscritto al Runts nella sezione speciale prevista per APS e OdV e nel periodo d'imposta precedente deve aver percepito ricavi, ragguagliati al periodo d'imposta, non superiori a 85 mila euro o alla diversa soglia che dovesse essere armonizzata in sede europea.
Per verificare il rispetto del tetto degli 85 mila euro vanno considerati solo i ricavi commerciali rilevanti ai fini delle imposte dirette. Non concorrono al plafond i componenti straordinari del reddito d'impresa. Il 2026 costituisce il primo anno di applicazione del regime a cui possono accedere anche le Odv e le Aps qualificate come enti commerciali.
Gli enti che optano per il regime forfettario sono esonerati dalla certificazione dei corrispettivi e dall'obbligo di emissione delle fatture e, qualora emettano la fattura elettronica questa deve riportare il codice natura N2.2.
Disposizioni in materia di Iva contenute nel Codice del Terzo settore
Per gli enti iscritti al Runts il Codice ha introdotto una nuova disciplina fiscale che riguarda principalmente le imposte sui redditi. L'articolo 79 ha introdotto, in particolare, un nuovo principio di non commercialità riservato alle attività di interesse generale e riguardante esclusivamente le imposte sui redditi.
Ai fini dell'assoggettamento all'Iva delle attività svolte dagli ETS occorre verificare la sussistenza dei presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti dal decreto IVA. Sul punto il Codice non apporta modifiche ai presupposti generali ma introduce un regime forfetario specifico per le Organizzazioni di Volontariato (OdV) e le Associazioni di Promozione Sociale (APS). Inoltre, sono stati estesi agli ETS, con esclusione delle imprese sociali costituite in forma societaria, alcune disposizioni di esenzione contenute nell'art. 10 del decreto Iva, già previste per le Onlus.
Più specificatamente, a partire dal 2026 l'esenzione dall'Iva per le prestazioni che in precedenza erano applicabili alle Onlus si estendono agli ETS, a esclusione delle imprese sociali costituite nella forma di cui al libro V, titolo V, del Codice civile.
Abrogazione della disciplina in favore delle Onlus e soppressione dell'anagrafe delle Onlus
A partire dal 1°gennaio 2026 il Codice dispone l'abrogazione della disciplina di favore delle Onlus e la soppressione della relativa anagrafe.
Ciò significa che le vecchie disposizioni continuano a trovare applicazione fino al 31 dicembre 2025, per le Onlus con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, mentre, per quelle con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, le vetuste misure potranno essere fruite fino alla fine del relativo periodo.
Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 è data alle Onlus la possibilità di accedere al regime fiscale di favore degli ETS nel rispetto delle condizioni richieste dal CTS.
Gli enti che al 31 dicembre 2025 risultano ancora iscritti all'Anagrafe delle Onlus e che intendono acquisire la qualifica di ETS devono presentare istanza entro il 31 marzo 2026 all'ufficio del Runts territorialmente competente. Il termine indicato vale anche per le Onlus con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare.
Se la domanda viene accolta, l'ente acquisisce la qualifica di ETS dall'inizio del periodo d'imposta, senza soluzione di continuità con la qualifica di Onlus.
Considerato che l'accoglimento della domanda di iscrizione al Runts produce effetti retroattivi, purché la stessa sia presentata entro il 31 marzo 2026, la circolare ritiene che le ex Onlus possano applicare, sin dal 1°gennaio 2026 il regime di esenzione Iva previsto dal Dpr n. 633/1972.
In caso di diniego della richiesta di iscrizione nel Runts l'ente dovrà procedere alla rettifica delle fatture già emesse, applicando il regime fiscale ordinario.
L'iscrizione al Runts entro il prossimo 31 marzo, anche in qualità di impresa sociale, non integra un'ipotesi di scioglimento dell'ente e, pertanto, tali enti non devono devolvere il proprio patrimonio.
Nell'ipotesi in cui, invece, una Onlus non presenti domanda entro il 31 marzo 2026 di iscrizione nel Runts, la stessa ha l'obbligo di devolvere il proprio patrimonio ad altro ente con finalità analoghe. Ciò in quanto con la cessazione dell'Anagrafe delle Onlus dal 1°gennaio 2026, viene meno la qualifica di Onlus e ciò equivale ai fini della destinazione del patrimonio, allo scioglimento dell'ente.
Occorre precisare che nell'ipotesi in cui una ex Onlus non si iscriva nei termini indicati al Runts ma, pur perdendo la qualifica di Onlus, non si sciolga e continui ad operare, la stessa è tenuta a devolvere il patrimonio, limitatamente all'incremento patrimoniale realizzato nei periodi d'imposta in cui l'ente è stato iscritto nell'Anagrafe delle Onlus. In tal caso viene fatto salvo il patrimonio acquisito prima dell'acquisizione della qualifica di Onlus.
Non sono tenuti alla devoluzione del patrimonio, in caso di perdita della qualifica di Onlus, i Trust e gli enti iscritti nell'Anagrafe delle Onlus che non possano assumere la qualifica di ETS. Ciò a patto che, successivamente alla soppressione dell'Anagrafe delle Onlus, i propri statuti prevedano espressamente lo svolgimento, senza finalità di lucro e con modalità non commerciali, delle attività di interesse generale e che i propri beni siano destinati stabilmente allo svolgimento delle suddette attività.
Impresa sociale
L'impresa sociale è disciplinata dal decreto legislativo n. 112/2017. Ad essa si applicano le disposizioni del Codice e del Codice civile se compatibili.
Per le imprese sociali, l'iscrizione nell'apposita sezione del Registro delle imprese soddisfa il requisito dell'iscrizione nel Runts e l'acquisizione della qualifica di ETS.
Possono acquisire la qualifica di impresa sociale tutti gli enti privati (associazioni, fondazioni, società di capitali, cooperative ecc) che svolgono in via principale e in modo stabile un'attività d'impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività. Le cooperative sociali e i loro consorzi disciplinati dalla legge n. 381/1991 sono considerati automaticamente imprese sociali di diritto.
A differenza di quanto previsto per la generalità degli ETS, agli enti che conseguono la qualifica di impresa sociale nella forma di società di capitali è consentito di distribuire utili ma in forma limitata.
Le imprese sociali devono destinare gli eventuali utili e avanzi di gestione conseguiti durante l'esercizio sociale allo svolgimento delle attività statutarie o a incremento del proprio patrimonio. Inoltre, hanno l'obbligo di non distribuire utili ed avanzi di gestione a fondatori, soci, associati, lavoratori, amministratori e altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di scioglimento individuale del rapporto.
In deroga a tale obbligo è ammesso solo il rimborso al socio del capitale versato.
L'impresa sociale può, inoltre, destinare una quota inferiore al 50% degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite:
- se costituita nella forma di società di capitali, ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci;
- a erogazioni gratuite in favore di enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, che non siano fondatori, associati, soci dell'impresa sociale o società da questa controllate, finalizzate alla promozione di specifici progetti di utilità sociale.
Le imprese sociali mantengono, dal punto di vista fiscale, natura commerciale e per loro trova applicazione la presunzione di commercialità di cui all'art. 81 del Tuir.
Le imprese sociali possono fruire di misure fiscali agevolate ai fini Ires a patto che gli utili e gli avanzi di gestione siano assegnati a riserve legalmente vincolate al perseguimento di attività di interesse generale. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile le somme destinate al versamento del contributo per l'attività ispettiva o ad apposite riserve indivisibili destinate allo svolgimento dell'attività statutaria.
Non concorrono, inoltre, a formare il reddito imponibile delle imprese sociali le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell'art. 83 del Tuir (c.d. effetto 'imposte su imposte').
Sono, inoltre, deducibili dall'Ires dell'impresa sociale erogante, i versamenti pari al 3% degli utili netti annuali destinati ai fondi per la promozione e lo sviluppo delle imprese sociali, previa autorizzazione della Commissione europea.
Le agevolazioni disposte dal Codice Impresa Sociale (CIS) hanno la finalità di evitare l'effetto 'imposte su imposte' che verrebbe a determinarsi in presenza di un carico fiscale superiore al 24%.
La variazione in diminuzione non deve essere operata:
- sulla quota di Ires riferibile ai dividendi erogati nell'anno dall'impresa sociale;
- sulla costituzione di riserve divisibili;
- aumento gratuito del capitale sociale.
(Vedi circolare n. 1 del 2026)