Indici sintetici di affidabilità fiscale - periodo d'imposta 2024
L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 18 luglio 2025, fornisce chiarimenti in merito alle novità in materia di indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), in applicazione per il periodo d'imposta 2024. Ogni anno, infatti, gli ISA sono oggetto di aggiornamento; per il periodo d'imposta 2024, il processo evolutivo e di affinamento ha riguardato la revisione completa dei 100 indici, nonché l'aggiornamento di tutti i 172 ISA in vigore, per consentire una più aderente applicazione al periodo d'imposta 2024.
Non essendo intervenute per l'annualità in parola, significative novità riguardanti le modalità di effettuazione degli adempimenti correlati all'applicazione degli ISA, la circolare, proprio in un'ottica di semplificazione, fa una rapida rassegna delle questioni principali, rinviando alle precedenti circolari per l'eventuale trattamento di specifiche tematiche.
La nuova classificazione ATECO 2025
Dallo scorso 1°gennaio è entrata in vigore la nuova tabella di classificazione delle attività economiche denominata ATECO 2025. Sostituisce la precedente versione ATECO 2007 - Aggiornamento 2022, a partire dal 1° aprile 2025.
La classificazione ATECO 2025 ha introdotto significative modifiche rispetto alla versione ATECO 2007 - Aggiornamento 2022, sia ai codici attività, sia alle relative note esplicative, interessando tutti i livelli gerarchici della classificazione.
L'adozione della classificazione ATECO 2025 ha determinato significativi impatti sugli ISA. In generale si rileva che la modulistica ISA relativa al periodo d'imposta 2024 risulta aggiornata al fine di tener conto della nuova classificazione.
L'introduzione della nuova classificazione ATECO 2025 ha influito sulla ordinaria attività di revisione degli ISA, prevista almeno ogni due anni dalla loro prima applicazione o dall'ultima revisione, rendendo necessaria un'attività di aggiornamento straordinaria.
In particolare, 14 ISA del comparto del commercio al dettaglio, già approvati con decreto dell'Economia del 18 marzo 2024, sono stati oggetto di revisione anticipata in conseguenza della modifica della divisione ATECO 47, dedicata proprio alle attività di commercio al dettaglio.
La nuova classificazione ATECO 2025 ha comportato la variazione di un numero rilevante di titoli dei codici attività che ha reso necessario un intervento di aggiornamento su quasi tutti i modelli ISA in vigore per il periodo d'imposta 2024, nonché l'introduzione di nuove informazioni, per le attività economiche del commercio al dettaglio.
Tali nuove informazioni sono state introdotte al fine di garantire la costante aderenza dello strumento rispetto alle attività economiche a cui si riferiscono e non risultano rilevanti ai fini del calcolo dell'ISA per il periodo d'imposta 2024.
L'adozione della nuova classificazione ATECO 2025 non comporta l'obbligo di presentare un'apposita dichiarazione di variazione dati relativi all'attività svolta ma il contribuente che rilevi la necessità di comunicare alle Entrate una nuova codifica che meglio rappresenti l'attività svolta dovrà effettuare una dichiarazione utilizzando la Comunicazione Unica (ComUnica) o, se non iscritto nel Registro delle Imprese della Camera di commercio, uno dei modelli pubblicati sul sito delle Entrate.
Gli interventi normativi in materia di ISA per il periodo d'imposta 2024
La circolare fornisce una panoramica delle disposizioni che si sono succedute nei primi mesi del 2025 e che hanno riguardato l'applicazione degli ISA in vigore per il periodo d'imposta 2024.
Con il Dm 31 marzo 2025 sono state approvate le modalità di costruzione e applicazione di 100 ISA, oltre che della territorialità generale, di quella del commercio e di tre territorialità specifiche. Tali 100 ISA rappresentano l'evoluzione di 85 ISA già approvati con il Dm 8 febbraio 2023 e l'evoluzione anticipata di 15 ISA già approvati con Dm 18 marzo 2024.
Con il decreto del Vice Ministro all'Economia del 24 aprile 2025 è stata prevista una serie di interventi come l'introduzione di correttivi al solo periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024 che tengono conto del nuovo scenario economico associato alle tensioni geopolitiche, ai prezzi dell'energia, degli alimentari e dell'andamento dei tassi di interesse, attraverso l'individuazione di una metodologia statistico-economica utilizzata per la revisione congiunturale straordinaria degli ISA. Inoltre, sono stati individuati degli indici di concentrazione della domanda e dell'offerta per area, che considerano vantaggi e svantaggi in relazione alla collocazione territoriale. Altri interventi sono caratterizzati dall'individuazione di misure di ciclo settoriale per tenere conto degli effetti dell'andamento congiunturale, l'aggiornamento delle analisi territoriali a livello comunale a seguito dell'istituzione di nuovi Comuni o delle fusioni. Nell'elenco figurano poi le modifiche all'ISA EM05U, relative all'aggiornamento della Territorialità dei Factory Outlet Center', le modifiche all'ISA DG44U, relative all'aggiornamento delle 'aree gravitazionali'.
Infine, sono state definite le modalità per fruire dei benefici premiali per i contribuenti che applicano gli ISA per il periodo d'imposta 2024.
La modulistica
Le modifiche apportate ai quadri contabili recepiscono quanto previsto dal decreto legislativo 30 dicembre 2023 n. 216, dalla legge 30 dicembre 2023 n. 213 e dal decreto legislativo 13 dicembre 2024 n. 192.
In pratica nei quadri H e F, precisamente nei righi H11 'Spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato' e F14 campo 1 'Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferente all'attività dell'impresa', non devono essere indicati gli importi riferibili alle maggiori deduzioni in oggetto, introdotte dall'art. 4 del decreto legislativo n. 216 del 2023. Questo in quanto il maggior costo ammesso in deduzione, se riportato nei righi in cui è indicato l'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dei quadri H o F, avrebbe potuto determinare un ingiustificato peggioramento del punteggio ISA.
In merito al quadro F, una importante novità è l'eliminazione del campo 2 del rigo F08 'Adeguamento valore esistenze iniziali' che era stato introdotto per neutralizzare la possibile attivazione anomala degli indicatori di corrispondenza tra le esistenze iniziali del periodo d'imposta 2023 e le rimanenze finali del periodo d'imposta precedente. Questo perché l'articolo 1, comma 78, della legge n. 213/2023 aveva riconosciuto a favore del contribuente la facoltà di adeguare il valore fiscale delle esistenze iniziali a quelle reali di magazzino, misura che è stata soppressa per il 2024.
Un'ulteriore significativa novità deriva dall'articolo 9 del decreto legislativo n. 192 del 2024 che ha modificato gli articoli 92 e 93 del Tuir, prevedendo nuove modalità di valutazione delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali relative ad opere, forniture e servizi di durata infra e ultrannuale.
Gli interventi normativi introdotti mirano a favorire il progressivo allineamento tra i valori fiscali e quelli contabili, anche in un'ottica di semplificazione e razionalizzazione degli adempimenti.
Per prevenire commistioni tra criteri valutativi diversi che avrebbero potuto pregiudicare il corretto calcolo del punteggio ISA, è stata inserita un'apposita nota di attenzione nelle istruzioni relative alla compilazione dei righi da F06 a F09 che accolgono le esistenze iniziali e le rimanenze finali.
Nei modelli ISA 2025 trova conferma la struttura del quadro H, destinato a recepire i dati contabili rilevanti ai fini dell'applicazione degli ISA per i soggetti esercenti attività professionali. La configurazione e l'articolazione dei righi del quadro H si presentano in sostanziale continuità con quanto previsto nel quadro RE del modello Redditi.
L'art. 5 del decreto legislativo n. 192/2024 ha introdotto significative modifiche al regime di determinazione del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni. Alla luce delle modifiche normative apportate sono stati aggiornati i riferimenti contenuti nelle istruzioni del quadro H, in modo da allinearsi al nuovo impianto normativo.
Le società tra professionisti sono tenute alla compilazione del modello afferente la specifica attività economica. La compilazione dei modelli da parte di tali soggetti consentirà di acquisire le informazioni utili alla elaborazione dei relativi ISA per una futura applicazione.
La semplificazione
Nell'ottica di proseguire nel processo di semplificazione dell'adempimento dichiarativo, con riferimento agli ISA relativi al periodo d'imposta 2024, è stata eliminata dai modelli per la comunicazione dei dati di 23 ISA, l'informazione relativa all'Anno di inizio attività. Tale informazione è già presente tra i dati che vengono forniti ai contribuenti nel set di 'variabili precalcolate' rilevanti ai fini del calcolo degli ISA e può essere sempre modificata in sede di compilazione del software 'IltuoISA'.
(Vedi circolare n. 11 del 2025)
Modifiche alla disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di auto, moto e ciclomotori
L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 10/E del 3 luglio 2025, fornisce le istruzioni operative agli Uffici in merito alle novità fiscali relative alla tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di auto, moto e ciclomotori.
Tassazione dei redditi di lavoro dipendente in caso di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli, motoveicoli e ciclomotori
L'articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir disciplina la fiscalità dei veicoli aziendali concessi in uso promiscuo ai dipendenti. Secondo tale norma, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2024, i valori che costituiscono fringe benefit per l'uso promiscuo dei veicoli di nuova immatricolazione, concessi con contratti stipulati a decorrere dal 1°luglio 2020, si quantificano nella misura del 25% dell'importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio al netto degli ammortamenti eventualmente trattenuti al dipendente.
La predetta disposizione prevede valori percentuali maggiori di determinazione forfetaria del reddito di lavoro dipendente per i veicoli caratterizzati da una più elevata emissione di anidride carbonica.
Resta ferma l'applicazione della disciplina dettata dall'articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir, nel testo vigente al 31 dicembre 2019, per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020.
Modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2025
La manovra 2025 ha modificato la disciplina di tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di auto, moto e ciclomotori.
Per effetto delle novità, ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, per i veicoli, i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1°gennaio 2025, si assume il 50% dell'importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.
La predetta percentuale è ridotta al 10% per i veicoli elettrici e al 20% per i veicoli elettrici ibridi plug-in.
La nuova disciplina, pertanto, si applica ai veicoli che rispettino congiuntamente i seguenti requisiti:
- siano stati immatricolati a decorrere dal 1°gennaio 2025;
- siano stati concessi in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti con contratti stipulati a decorrere dal 1°gennaio 2025;
- siano stati assegnati ai lavoratori dipendenti a decorrere dal 1°gennaio 2025.
Al fine di individuare i veicoli concessi in uso promiscuo che ricadono nella disciplina modificata dalla legge di Bilancio 2025, la circolare ritiene che la concessione del veicolo in uso promiscuo non debba considerarsi un atto unilaterale da parte del datore di lavoro, ma necessita dell'accettazione del lavoratore, che si concretizza sia attraverso la sottoscrizione dell'atto di assegnazione del fringe benefit, sia mediante l'assegnazione del bene al lavoratore.
Pertanto, il momento della sottoscrizione dell'atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l'assegnazione del benefit costituisce il momento rilevante al fine di individuare i 'contratti stipulati a decorrere dal 1°gennaio 2025'.
Nel rispetto del principio di cassa, atteso che il momento di percezione del bene in natura coincide con quello in cui il fringe benefit esce dalla sfera patrimoniale dell'erogante per entrare in quella del dipendente, la nuova disposizione si applica ai veicoli assegnati ai dipendenti a decorrere dal 1°gennaio 2025.
Per veicoli 'di nuova immatricolazione' l'Agenzia considera tali quelli immatricolati a decorrere dal 1°gennaio 2025.
Infine, l'Agenzia puntualizza che la disciplina di cui all'articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir - come modificata dalla legge di Bilancio 2025 - si applica ai veicoli che, a decorrere dal 1°gennaio 2025, siano immatricolati, oggetto di contratti di concessione in uso promiscuo e consegnati al dipendente.
Disciplina transitoria
Come già affermato, il regime di tassazione introdotto con la manovra 2025 si applica ai veicoli che soddisfano, a decorrere dal 1°gennaio 2025, tutti i requisiti previsti dalla nuova lettera a) del comma 4 dell'articolo 51 del Tuir, visti sopra.
Al fine di assicurare una progressiva attuazione delle misure finalizzate al raggiungimento degli obiettivi di transizione energetica nel rispetto dei princìpi di progressività e proporzionalità per le famiglie e le imprese, è stata introdotta una specifica disciplina transitoria per i veicoli che non rientrano nel regime di cui al comma 48 della legge di Bilancio 2025. L'articolo 6, comma 2-bis, del Dl n. 19/2025 inserisce, infatti, dopo il comma 48, il comma 48-bis il quale dispone che per i veicoli concessi in uso promiscuo dal 1°luglio 2020 al 31 dicembre 2024 resta ferma la disciplina di cui all'articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir nel testo vigente al 31 dicembre 2024.
Considerato che il comma 48-bis fa esclusivo riferimento alla 'concessione in uso promiscuo' del veicolo e non anche alla stipulazione del relativo contratto, si ritiene che rilevi la data di consegna del veicolo al dipendente.
Ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti dal 1°luglio 2020 al 31 dicembre 2024, si applica - fino alla naturale scadenza dei predetti contratti - il regime di tassazione vigente al 31 dicembre 2024.
Il regime di cui all'articolo 51, comma 4, lettera a) del Tuir, in vigore fino al 31 dicembre 2024, si estende anche ai veicoli 'ordinati dal datore di lavoro' entro la medesima data e 'concessi in uso promiscuo dal 1°gennaio 2025 al 30 giugno 2025'. La norma consente di applicare il regime di tassazione previgente anche nell'ipotesi in cui il veicolo sia stato ordinato dal datore di lavoro entro il 31 dicembre 2024 e sia stato consegnato al dipendente dal 1°gennaio al 30 giugno 2025. Affinché la norma in parola trovi applicazione, occorre che nel periodo compreso tra il 1°luglio 2020 e il 30 giugno 2025, sussistano anche gli ulteriori requisiti, di immatricolazione e stipulazione del contratto.
I veicoli ordinati entro il 31 dicembre 2024, in relazione ai quali i requisiti di immatricolazione, stipulazione del contratto e consegna si siano verificati dal 1°gennaio al 30 giugno 2025, rientrano nella tipologia dei mezzi che, ai sensi del comma 48 della legge di Bilancio 2025, godono delle percentuali di agevolazione più elevate. La circolare ritiene applicabile la più favorevole disciplina introdotta dal citato comma 48, in considerazione del fatto che i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono comunque tutti verificati nel 2025.
Proroga del contratto e riassegnazione del veicolo
In caso di proroga di un contratto di concessione in uso promiscuo di un veicolo la circolare ritiene che sia applicabile la disciplina relativa al momento della sottoscrizione dell'originario contratto, fino alla naturale scadenza della proroga medesima, purché alla data della stipula risultino soddisfatti i requisiti previsti dalla norma.
Invece, in caso di assegnazione del veicolo a un altro dipendente, attraverso la stipula di un nuovo contratto, la disciplina fiscale applicabile è quella vigente al momento della riassegnazione.
Pertanto, in caso di riassegnazione di un veicolo, già oggetto di contratto in essere al 31 dicembre 2024 e immatricolato a decorrere dal 1°luglio 2020:
- trova applicazione la disciplina di cui all'articolo 51, comma 4, lettera a, del Tuir, nella formulazione vigente al 31 dicembre 2024, se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la 'concessione in uso promiscuo' del veicolo è avvenuta entro il 30 giugno 2025;
- la quantificazione del benefit segue il criterio generale dettato dall'articolo 51, comma 3, primo periodo, del Tuir, se, in base al nuovo contratto di riassegnazione stipulato nel 2025, la 'concessione in uso promiscuo' del veicolo avviene dopo il 30 giugno 2025, non ricorrendo le condizioni ai fini dell'applicabilità della disciplina transitoria, di cui al comma 48-bis della legge di Bilancio 2025.
Resta inteso che, in caso di riassegnazione di un veicolo immatricolato dal 1°gennaio 2025 e che, a decorrere dalla medesima data, è oggetto di un contratto di concessione in uso promiscuo ed è consegnato al dipendente, si applica il comma 48 della legge di Bilancio 2025, nel presupposto che, al momento della riassegnazione, i requisiti previsti per accedere alla nuova disciplina si sono tutti verificati a partire dal 1°gennaio 2025.
(Vedi circolare n. 10 del 2025)