Credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo – Problematiche applicative in presenza di operazioni straordinarie
Con la circolare n. 10/E del 16 maggio 2018 l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del credito d'imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo nei casi in cui i soggetti beneficiari siano interessati da operazioni di riorganizzazione aziendale, quali fusioni, scissioni e conferimenti di azienda o rami aziendali che possono essere intervenute anche nel corso del triennio rilevante per il calcolo del parametro storico di riferimento. Il documento di prassi amministrativa, in particolare, affronta le questioni concernenti i riflessi delle diverse operazioni straordinarie sulla disciplina del credito d'imposta indicando le soluzioni applicative utili per gli uffici.
L'agevolazione in questione consiste in un credito d'imposta riconosciuto a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di Ricerca e Sviluppo. Si ha diritto al bonus per gli investimenti effettuati a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2020. Il credito è commisurato, per ciascuno dei periodi di imposta agevolati, al 50% dell'eccedenza degli investimenti effettuati rispetto alla media degli investimenti realizzati nel periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2014 e nei due precedenti. Sono agevolabili i costi per il personale impiegato nell'attività di ricerca e sviluppo, le quote di ammortamento dei costi di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, le spese per i contratti di ricerca c.d. extra-muros, stipulati con Università, enti di ricerca, imprese e start-up innovative.
Il credito d'imposta è riconosciuto a condizione che nel periodo d'imposta in cui si intende beneficiare dell'agevolazione siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo rientranti tra quelle ammissibili di importo almeno pari a 30.000 euro. L'importo massimo annuale dell'agevolazione spettante a ciascun beneficiario è pari a 20 milioni di euro.
Come detto il credito di imposta per Ricerca & Sviluppo è riconosciuto per gli investimenti posti in essere dal 2015 al 2020. I contribuenti non devono preoccuparsi per il pregresso, cioè per gli esercizi 2015, 2016 e 2017 quando le incertezze normative in merito alle operazioni straordinarie potrebbero aver causato errori. Non sono poche, infatti, le imprese che sulla base di criteri interpretativi difformi da quelli ora evidenziati hanno goduto di un beneficio fiscale maggiore rispetto a quello realmente spettante. In tal caso, dice l'Agenzia, l'impresa non rischia sanzioni per utilizzo indebito del credito a patto che proceda al riversamento di quanto utilizzato. Nel caso in cui, invece, il credito effettivamente spettante sia maggiore rispetto all'importo in precedenza determinato, con la presentazione di una dichiarazione integrativa, l'impresa potrà utilizzarlo in compensazione.
Il meccanismo di calcolo dell'agevolazione, basato sul metodo incrementale, presenta problematiche applicative nei casi in cui le imprese beneficiarie siano interessate da operazioni straordinarie come trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimenti. Il documento di prassi amministrativa, con esempi pratici, fornisce le istruzioni dell'agevolazione e questo per ciascuna delle tipologie di operazioni straordinarie.
Non va però dimenticato che la disciplina agevolativa in argomento è del tutto autonoma rispetto all'ordinaria determinazione del reddito d'impresa. Ciò significa che anche coloro che determinano il reddito su base catastale (agricoli) o forfetaria devono imputare i costi per singoli periodi agevolati, a prescindere dai diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio. Inoltre, nel corso dell'intero periodo di fruibilità del bonus possono esserci periodi di diversa durata rispetto ai 12 mesi dovendo a tal fine operare un ragguaglio. Ai fini della determinazione del bonus va poi tenuto conto dei singoli periodi di imposta e della presenza di parametri come l'ammontare minimo di investimenti, l'importo massimo riconosciuto del credito e le stime per l'impatto della misura sul gettito erariale determinato su periodi di durata standard.
Come anticipato la circolare fornisce le istruzioni sul bonus in presenza di trasformazioni, fusioni, scissioni e conferimento di azienda o di ramo aziendale.
Nel caso di trasformazioni problemi possono emergere in presenza di periodi fiscali di durata non standard. L'Agenzia ricorda che la somma dei crediti maturati dal soggetto in trasformazione nei periodi ante e post deve essere pari all'ammontare del credito che sarebbe maturato nel caso in cui non ci fosse stata l'operazione. La conseguenza è che il diritto al credito di imposta per i periodi pre e post trasformazione si perfeziona alla chiusura del primo periodo di imposta successivo all'operazione.
Per quanto concerne le fusioni il documento di prassi amministrativa distingue le operazioni effettuate nel corso di uno degli anni interessati dalla media storica (2012-2014) e quelle realizzate durante il periodo di vigenza dell'agevolazione. In relazione alla media, vi è un regime di continuità e il soggetto risultante dalla fusione deve considerare i dati dell'incorporata/fusa. Per le fusioni in uno dei periodi agevolati sono previsti criteri diversi a seconda che l'operazione abbia o meno effetti retroattivi. Va tenuto conto, comunque, della media dei soggetti coinvolti.
Per la scissione vale quanto espresso in merito alla fusione.
In caso di conferimento di azienda o di ramo aziendale posto in essere all'interno di un gruppo societario, ai fini dell'attribuzione dei costi e della media storica di riferimento, si applicano le medesime soluzioni evidenziate per le operazioni di scissione.
(Vedi circolare n. 10 del 2018)